我国PPP模式下养老产业会计核算问题研究

许睿琦

随着我国人口老龄化程度逐步加深，人口老龄化问题日益成为政府和社会公众关注的热点问题，我国人民对养老服务的需求快速增加，养老产业得以较快发展，但却面临着资金不足的问题。要想PPP模武能在养老事业中稳定持续的发展，不仅需要政府的支持，还需要私人企业及社会公众的大力支持。会计信息作为政府与社会公众沟通的桥梁.跟上其脚步，向社会公共部门展示正确有效的信息是十分必要的。本文通过结合此前运甬比较广泛的BOT模武的核算以及PPP模武核算的研究，探讨PPP模式下养老机构的会计核算。

PPP模式 养老机构

会计核算 产业融资

现在我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期，必须坚持质量第一、效益优先，推动经济发展质量变革、效率变革、动力变革，提高全要素生产率。新时代中国特色社会主义对现代经济体系提出了更高的要求，PPP的发展更是开辟出更广阔的空间。PPP如今在很多方面都有广泛的应用，更有许多积极作用：一是加快改善民生，二是发挥市场的决定性作用，做大民营企业，转换政府职能，三是化解地方债务，方便企业融资，四是解决民生领域的腐败问题。在质量变革方面，PPP通过建立激励相容的长期付费机制，将公共服务质量与绩效考核紧密结合，改变了过去“建成后付钱，运营没人管”的局面，能够切实提高公共服务供给质量；在效率变革方面，PPP通过引人“专业的人做专业的事”，发挥社会资本的技术、管理优势，由其统筹负责全生命周期管理，能够切实提高公共服务供给效率；在动力变革方面，PPP通过破除行政和垄断壁垒，进一步拓宽各类市场主体的发展空间，激发市场活力，能够为经济发展和创新驱动注人不竭动力。

PPP不仅在企业融资方面起了非常大的积极作用，在我国现在格外重视的养老企业的会计核算，基金筹集也发挥了极其重要的作用。PPP模式和养老机构合作的这种融资方式，主要特点就是 “利益共享，风险共担，政府部门与养老机构全程合作”。长期有效的将民间闲置资本吸引到养老机构中，解决政府的财政负担，同时也可解决目前养老机构资金短缺、经营利润低、硬件设施、管理水平、服务水平低等问题。

大家都知道，我国已进人老龄化社会，养老服务需求日益增长且呈多元化趋势。在有效供给不足、政府投人有限、老年人消费能力不强的情况下，通过PPP模式引人社會资本和金融资本参与养老服务供给，成为必然选择。与此同时，养老服务业自身特点与当前PPP规范要求高度吻合，必将成为PPP领域的新宠。一是养老服务业能够提供长期稳定现金流，符合当前鼓励开展经营性项目的政策导向。二是养老服务业是轻资产行业，更加看重运营能力，与PPP以运营为核心理念高度契合。三是养老服务业的市场主体以民营企业为主，在当前鼓励民企参与的形势下，养老服务业将成为民资唱主角的一方热土。四是当前国家鼓励通过PPP模式盘活政府存量资产，社会资本可通过TOT、委托经营等方式，参与养老服务项目运营，为解决资产闲置、床位空置等难题提供新的方案。作为一种市场化的公共服务供给机制，PPP的初心就是动员市场的机制、资金和智慧，为公众提供更多更好的公共服务。进人规范发展的新形势后，PPP在优化资源配置、改善服务供给方面的作用将越发凸显，并将给国内养老服务业发展创造新的机遇。

在看到机遇的同时，我们也要知道当前PPP模式在养老服务业应用还处于探索阶段。去年财政部联合民政部、人社部出台了PPP支持养老服务业发展的实施意见，明确了养老服务业PPP模式应用的重点领域、实施要求和保障措施。但从总体来看，养老PPP发展仍然面临缺机制、缺资金、缺模式等问题。引人社会资本后，养老机构能否保持非营利性定位，能否获得相同政策支持、税收优惠和用地保障等，均需要从制度和机制上加以明确。医养结合的连接通道尚未完全打通，养老服务特别是基本保障型服务的收益水平较低，缺乏对社会资本和金融机构的吸引力。在PPP规范发展的背景下，要把握养老PPP新机遇，引领养老产业取得新发展，我个人认为应当做到“三个坚持”：一是坚持公益属性。养老PPP要坚持公共服务属性，严格限定在政府负有提供义务的基本养老服务范围内，重点支持保障型基本养老和改善型中端养老服务发展，防止成为养老地产项目的温床。二是坚持合作共赢。政府、社会资本、金融机构等各参与方，要坚持利益共享、风险共担，不要想着甩包袱、出表，追求短期效益才能确保项目的长期稳定运行。三是坚持长期运营，要紧紧围绕推动养老服务提质增效这一根本目标，通过组建联合体等方式参与PPP项目，提升专业服务水平，增强养老产业的核心竞争力。

在PPP模式养老机构的发展中，会计核算起着不容忽视的作用。会计核算是以货币为主要计量单位来反映会计主体的资金运动。正确合理的做好会计核算工作，不仅能够提高会计人员的工作效率，也能保证会计信息的准确性，是为管理者以及利益相关者提供有效的财务信息的基础。PPP模式有两个会计主体，一个是政府主体，一个是私人部门。PPP项目公司在进行核算时，要明确项目公司的资产所有权问题。以BOT形式为例：政府和私人部门共同出资并成立项目公司，以特许协议的形式建造养老机构及其相关服务设施，在协议期满之后，政府将会收回相关工程。在一般情况下，投资主体之间应该按照投资的份额来分配产权，而在此项目中，政府拥有该项目的所有权，而项目公司拥有的只是此项目的经营和收益的权利，并不拥有项目产权的分割权。对于PPP模式下养老机构的会计核算，在PPP核算时，要注意分清两个主体，一个是政府主体，一个PPP项目公司。项目公司在所建设的养老机构完成后，对于特许协议之外的，项目公司拥有所有权的资产，可以确认为固定资产，但是对于特定协议中所协定的资产不应确认为固定资产，而是金融资产或者无形资产。根据我国的会计准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的，价值达到一定标准的非货币性资产。ppp项目公司所拥有和控制的只是依托在养老机构之一资产上的对养老机构的特许经营权利。所以，不能满足固定资产的定义。因此，如果在特许经营协议中政府保证无条件支付给经营方一定的现金或者其他金融资产或者弥补差价，则将该项资产确认为金融资产，如果没有，则可却认为无形资产。

养老机构项目公司投资主体具有多样性。ppp模式下养老机构的运作模式是政府和私人部门共同合作成立运营ppp项目公司，一起为养老事业提供资本与和服务。政府对其拥有所有权，而私人部门拥有占有、使用和收益的权利。这种融资模式有效的解决的政府的财政负担，改善公共养老服务，但与此同时，也会加大会计核算的难度。养老机构项目公司运营模式更具自主性。根据特许协议，在允许经营的年限内，私人部门可以根据养老市场的实际市场需求，在保证养老机构主体结构不变的情况下制定管理发展计划，对于养老机构的基础设施的构建，管理方式等做出相应的决策，可以最大化的满足消费者的需求，使得养老机构的利润达到最大化。

ppp模式的形式多种多样，在进行会计核算时我们应注意：一是明确会计主体，分清资产的所有权与使用权的区别。养老机构在建成之后若是直接归属于项目公司，如果项目公司没有养老机构的所有权，特许经营权应确认为金融资产或者是无形资产。二是分清会计期间。项目公司在进行ppp项目时，分为工程建造、工程完工、工程运营以及工程移交四个阶段，分清会计期间，分别确认收人和费用，使会计信息更加清晰明了，便于利益相关者作出决策。三是项目公司的核算应当以权责发生制为基础。相对于收付实现制而言，权责发生制更能客观地反映在每一个会计期间所产生的费用与收付，在计算经营业绩上更为合理和科学，在很大程度上可确保会计信息的可靠性、安全性以及真实性。