中国会计准则国际趋同

夏艺非 胡海波

本文基于中国会计准则向国际趋同的背景下，对国内外公允价值分层计量概念界定进行了比较分析。简要概述不同准则对公允价值及分层计量的规定，在对比分析过程中，发现国际趋同的必然性。

一、研究背景

自20世纪90年代起，公允价值日益成为除历史成本计量属性以外并掀起热议的一种计量属性。国际会计准则理事会（IASB）对国际财务报告准则（IFRS）和美国财务会计准则委员会（FASB）对美国财务报告准则（FAS）中公允价值定义与计量不断修改。2014年我国推出了新修改的《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》，规范了公允价值定义，明确了公允价值计量的方法和级次，并对公允价值计量披露做出具体要求。在我国会计准则与国际财务报告准则日益趋同的大趋势下，公允价值计量是必然的。

二、概念界定

公允价值分层计量，是一种可以帮助信息使用者充分了解企业公允价值计量的可靠性和相关性的分层级的计量方式。研究公允价值分层计量，对于公允价值定义和公允价值分层计量方式这两个概念是研究探讨的概念基础，本文先将从FAS、IFRS和我国的CAS三个准则角度对公允价值的概念进行综述，继而在概念明确的前提下，理解三个准则对于公允价值分层计量具体规定。

（一）公允价值

美国财务报告准则（FAS 157）关于公允价值的定义如下“公允价值，是指在计量日，在市场参与者之间进行的有序交易中，销售一项资产所能获得或转移一项负债所需支付的价格”；国际财务报告准则（IFRS 13）关于公允价值的定义如下“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额”；《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》（CAS 39）关于公允价值的定义如下“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”

（二）分层计量

FAS 157公允价值层次：第一层次计量日有能力进入活跃市场上可观察到的、容易随时取得的同质资产或负债的报价；第二层次可观察到类似资产或负债在市场上的报价；类似资产在不活跃市场上的报价；不属于资产或负债可观察报价的参数；市场佐证的输入参数；第三层次不可观察的输入参数

IFRS 13公允价值层次：第一层次对在活跃市场上交易的金融工具使用标价计量；第二层次对没有活跃市场的景荣工具，使用最近的市场交易价格计量；第三层次对既没有活跃市场又没有最近交易的工具，使用估值技术

CAS 39公允价值层次：第一层次计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价；第二层次除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值；第三层次相关资产或负债的不可观察输入值

三、分析与结论

IASB 与 FASB 公允价值计量准则的趋同实质上是 IASB 向 FASB“单向趋同”（于永生，2008）。我国对于公允价值计量概念更偏向于FAS對公允价值的定义：强调公允价值是一种以市场为基础的计量而不是主体的特定计量（葛家澍，2009）。

公允价值定义基于“以市场为基础的定价”、“假想交易”和“估计价格”这三个前提或假设（葛家澍，2009）。因此在运用公允价值计量时，如何计量公允价值是一个绕不开的话题。根据公允价值所使用的输入值的可靠程度，准则都将其划分为三个不同的层次。从准则表述对比来看，IFRS明确提出第三层次使用估值技术，而FAS和CAS只表述了不可观察输入值。其中根据国内外研究者较统一的认识，公允价值分层计量中第一层次输入值可靠性大于第二和第三层次。然而在事务中，第一层次输入值来源于活跃市场上的资产与负债的标价存在情况较少，运用到第二、第三层次则更多。输入值可靠性低，却拥有广泛的事务运用需求，公允价值分层计量相关研究具有强烈必要性。

公允价值分层计量，可以帮助信息使用者充分了解企业公允价值计量的可靠性和相关性，获取更加有用的决策信息（李端生，2017）。在公允价值计量框架下，将上市公司在财务报表附注中提供的公允价值估值信息按照公允价值估值过程中所使用的输入值的可靠程度划分为三个不同的层次予以披露，利于提高财务信息的透明度，减少信息不对称，降低财务风险（毛志宏，2016）。同样的，如果公允价值输入值不可靠以及估值技术不完善带来公允价值计量误差大，会加剧信息不对称，不利于决策者做出正确的决策，甚至会伤害市场。因此，准确的公允价值定义和合理的分层计量在中国会计准则国际趋同的道路上，对于我国经济具有重要意义。（作者单位为长安大学经管学院）