上市公司关联方交易舞弊手段及审计策略

刘荣

上市公司利用关联方交易进行舞弊的事件屡见不鲜，这不仅给注册会计师的审计工作带来了巨大的挑战，还严重影响了资本市场健康有序的发展。本文在分析了上市公司常用的关联方交易舞弊手段的基础之上，有针对性地提出了对关联方交易舞弊的审计策略。

一、关联方交易的内涵

一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方交易则是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款。出于利己动机的考量以及信息不对称的影响，关联方交易大多是非公允的。由于关联方关系的隐蔽性以及关联交易方式的多样性，使得关联方交易舞弊已经成为审计工作中的一个难点问题。

二、上市公司关联方交易舞弊常用手段

（一）关联购销舞弊。尽管我国企业会计准则已明确规定上市公司与关联方发生的购销业务应在合并报表中予以抵消，但由于上市公司日常购销业务频繁又复杂，且关联方交易一般较为隐蔽，如果未在附注中详细披露，则很难被发现。因此一些上市公司便通过与关联方虚构购销合同或者利用交易价格不公允的漏洞，进行盈余管理。

（二）托管经营舞弊。托管经营是指上市公司在保留所有权的条件下以契约的形式将自己的不良资产委托给关联方经营管理，并从中获取定额回报的行为。这种行为既能规避不良资产带来的风险，又能取得一定的收益。目前我国的法律法规中对托管经营行为的规范还不够详尽，使得上市公司利用了这一制度缺陷，采取托管经营的方式进行利润操控。

（三）资金拆借舞弊。资金拆借主要是指银行或其他金融机构之间在经营过程中相互调拨资金的活动。我国法律虽不允许企业之间相互拆借资金，但仍有不少上市公司由于没有寻求到合适的投资项目，便将筹集到的款项以高于市场的利率，拆借给未纳入其合并报表的关联方，即提高了资金的利用率，又能收取高额的资金占用费。

（四）费用分担舞弊。费用分担协议在上市公司及其关联方之间普遍存在，当上市公司面临巨大的经营压力时，其关联方就会采取各种手段，如降低对上市公司收取费用的标准等，帮助上市公司控制费用，虚增利润。

三、针对关联方交易舞弊的审计对策

关联方交易舞弊审计的目标侧重于交易价格的公允性以及信息披露的完整性， 因此应当着重实施重新计算和函证等可靠性较高的审计程序。

（一）识别被审计单位刻意隐瞒的关联方关系

1.查阅以前年度的审计工作底稿。关联方关系是相对稳定的，如果在本期未发生重大变化，则以前年度审计工作底稿中确定的关联方在本期仍然存在。同时还应注意被审计单位在本期是否有重大投资行为或资产重组业务，并判断该行为或业务是否会构成新的关联方关系。

2.调查能对被审计单位施加重大影響的人员的其它经营业务以及与其存在密切关系的人员所在单位的业务。审阅股东大会、董事会和其他重要会议的相关记录， 注意被审计单位重要关联方的最新情况。

3.关注主要客户和供应商。审核大额或不寻常的交易以及交易频繁但余额较小的账户，分析临近报告期末确认的交易，对应收应付款项以及银行存款实施函证。

（二）识别被审计单位非公允的关联方交易

1.基于关联购销业务的审计策略。注册会计师应当保持职业怀疑态度，合理怀疑被审计单位是否存在重大非公允的关联购销业务。首先，检查与该交易有关的发票、合同以及相关交易记录；同时，分析其定价决策是否合理，并将交易价格与市场上类似交易的价格进行比较，判断其是否公允。

2.基于托管经营的审计策略。注册会计师在审计托管经营行为时，应结合资产的质量及其经营效益判断托管费用是否合理，关联方是否有能力经营该资产。并以此为基础审阅与托管经营相关的会议记录和协议，判断该行为是否合理。

3.基于资金拆借的审计策略。上市公司与关联方利用资金拆借舞弊时通常表现为拆借利率偏离市场利率、拆借资金长期挂账等。注册会计师应重新计算拆借利率，并与市场利率比较，分析是否存在偏差、偏差是否合理；审查逾期未收回资金的真实状况， 是借方无力偿还是存在资金融通行为。

4.基于费用分担的审计策略。在被审计单位存在巨大报表压力时，极有可能采取费用分担的方式，转移部分销售费用或管理费用。注册会计师在审计成本费用项目时，应着重分析上市公司各项成本费用的分类是否合理，是否产生新的变化以及经营效益与各项费用是否配比。（作者单位为重庆理工大学会计学院 ）