资源税 “由规转法”

■ 赵晨熙

备受期待的资源税立法终于来了。2017年11月20日，财政部和税务总局公布了 《中华人民共和国资源税法 （征求意见稿）》（以下简称 《征求意见稿》）。

北京大学法学院教授、中国财税法学研究会会长刘剑文强调，《征求意见稿》的出台意味着我国资源税在开征33年后终于开始步入了立法程序；这同时表明，自2011年11月开始的资源税从价计征等一系列改革成果即将正式上升为法律。

落实税收法定原则

作为一项与环境资源息息相关的税种，我国资源税的开征始于1984年10月1日，当时规定的是对开采原油、天然气、煤炭等矿产品和生产盐的单位和个人征收资源税。

1993年12月，国务院发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》，要求自1994年1月1日起将资源税的征收范围扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等七类，并明确实行从量定额的征收办法。

中国政法大学财税金融法研究所教授施正文介绍，从量定额征收的一大弊端就是对这些资源品实行相对固化的税额标准，与供求关系、稀缺程度的资源价格并不挂钩，资源税不能随价格变化而自动调整，这使得资源价格上涨时，国家不能相应增加税收；资源价格低迷时又无法为企业及时减负，使资源税组织收入和调节经济的功能大打折扣。

为此，2011年9月，国务院明确资源税实行从价定率或者从量定额的征收办法。自2011年11月起，我国陆续实施了原油、天然气、煤炭等资源税从价计征改革。

2016年7月，我国全面实施资源税改革，对绝大部分应税产品实行了从价计征的方式，这种以课税对象的自然数量与单位价格的乘积为计税依据的征收方式，能直接反映出资源的稀缺性和资源价格的变动。

此次 《征求意见稿》的第四条也明确提出，资源税一般实行从价计征。这意味着此前我国资源税改革的最主要成果——从价计征原则即将正式以法律的形式确立。

事实上，此次 《征求意见稿》的公布就是一个 “由规转法”的过程。刘剑文强调，这既是国家落实税收法定原则的必然之举，也有利于增强征收制度的权威性和科学性。

2015年3月18日，修改后的立法法对税收法定原则进行了明确和细化，规定 “税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定。

但目前中国18个税种中仅有个人所得税、企业所得税、车船税和环保税这4个税种通过了全国人大立法，其他税收多以国务院暂行条例的形式来征收。

因此，为了全面落实税收法定原则，今后这些暂行条例都将上升为法律。财政部部长肖捷在 《党的十九大报告辅导读本》中也撰文指出，要力争在2019年完成全部税收立法程序，2020年完成 “落实税收法定原则”的改革任务。

其实，近两年来，我国在落实税收法定原则上已经取得了一定进展。

比如，2016年12月，环境保护税法获全国人大常委会审议通过；2017年，烟叶税法草案、船舶吨税法草案也先后提请全国人大常委会审议。

“资源税法征求意见稿的出台则是又一大标志性举措。”不过，刘剑文表示，我国在逐步推进税种立法时应注意一个重要理念，那就是税收法定并不是简单的将以前的税收条例简单平移上升为法律，而是要在立法中充分将此前的改革成果纳入其中，立法不是越简单越好，而是要尽量做到细致和具可操作性。

应明确立法宗旨目的

据财政部统计数据显示，自1994年至2016年，我国累计征收资源税7972亿元，年均增长14.8%，其中2016年征收资源税951亿元。

资源税的开征确实为各地提供了一定的财政税收收入，但施正文强调，资源税最重要的功能是为了通过有偿使用国家资源，做到合理开采，节约使用，以达到保护环境资源，促进资源节约和可持续发展的目的。

“对于税收的目的，应该在立法中有所体现。”不过，施正文遗憾地发现，《征求意见稿》并没有相关立法宗旨和目的的表述，而是第一条就直接划定了征税范围。

刘剑文同样注意到了这一问题，他发现除了环境保护税法在第一条明确表明是 “为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法”外，诸如烟叶税法草案等税种立法中，都没有列明立法宗旨和目的。

“立法具有很重要的功能，是国家职能和作用的必要手段和具体体现形式。”刘剑文认为，税种立法还是应在开篇列明立法宗旨和目的，这既能明晰这一税种的功能是什么，能够解决什么问题，同时也能在日后征税实践中坚持正确的导向，并避免可能出现的各类风险。

谨防地方税收滥用

作为整个税收范畴和税收制度的核心要素，税率对税负有着直接影响。

此次 《征求意见稿》与此前改革相比，税率变化不大，整体资源税负基本保持平衡，且对资源税的税率设定了较大的浮动空间，比如，煤的资源税税率就设定在2%至10%之间，之间有5倍的浮动空间。

对此，刘剑文解释称，因为各地间资源存量、使用情况等差异较大，采用浮动税率可以让各地根据实际情况进行调整，使税收更加科学。但另一方面，这种大浮动的税率也会使各地征税情况出现较大的差异。

根据 《征求意见稿》规定，幅度税率的应税产品的具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区应税产品的资源品位、开采条件等情况后确定。

授权地方结合各地实际情况自行调整税率是科学的征税方式，但施正文认为，仍需避免一些地方政府利用不合理的税率来达到某种目的。

比如，某些资源比较稀缺的地区，为了招商引资，却将税率定得较低；一些资源比较丰富的地区，为了提高财政收入而将税率定得较高。

“应考虑对浮动税率作进一步细化，比如2%至10%的税率之间，再多划定几档，2%至4%需要满足什么条件；4%至6%需要满足什么条件。”施正文认为，这些条件应综合考虑当地相应资源的储备及环境承载能力等，具体的细化条件可以在资源税法正式出台后通过配套政策予以完善。

在刘剑文看来，《征求意见稿》虽然授权各地政府自行确定税率，但最终还要报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

在已经施行的环保税法中，对各地具体适用的税额调整也是采用这种模式，“这应该是今后各类税法征收的‘标杆’，由人大进行监督也能有效地避免各地滥用税收情况的出现”。

《征求意见稿》并没有明确资源税收入分配问题，而现行资源税除海洋石油资源税收入外，其他都归属地方。施正文认为，这会在一定程度上加重地方税色彩，因此，他建议资源税收入中央应适当参与，不但可以防止地方滥用；中央分享后也可用于各地区间的整体平衡和协调。

征税范围有待扩宽

税率体现着税收的深度即税负程度，征税范围则体现着税收的广度。《征求意见稿》确定的征税对象为矿产品和盐这两类矿产资源，其他生态资源并没有包含其中，这在业内看来征收范围相对狭窄。

这其中讨论最多的便是，《征求意见稿》没有将水资源纳入到此次资源税法的征税范围内。而是在第十七条提到国务院可以组织开展水等资源税改革试点，待立法条件成熟后，再通过法律予以规定。

其实早在党的十八届三中全会，就提出要逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间的要求，将水、森林、草场、滩涂等资源纳入征税范围。

而2016年5月10日，财政部、国税总局、水利部也联合印发了 《水资源税改革试点暂行办法》，规定在河北省实施试点，对于地表水和地下水均计征水资源税，且根据所在区域水资源稀缺程度、地下水超采严重程度以及不同行业、不同水用途实行差别税率。

作为全球13个人均水资源最贫乏的国家之一，中国率先将水资源作为了资源税征税范围扩充的 “首选”。选择在河北省开展试点则是鉴于河北省人均水资源量仅为全国平均水平的1/7，地下水超采总量及超采面积均占全国1/3的现状。

刘剑文指出，当前我国的水资源税改革仍处于试点阶段，且试点地区还较为有限，因此，条件确实尚未成熟，但立法提到了水资源今后仍可通过法律来纳入征税范围，这表明未来扩充资源税征税对象已是大势所趋。■