行政事业单位内部控制发展趋势的探讨——基于《2017年度行政事业单位内部控制报告》的变化分析

倪小平 汤风琴

行政事业单位内部控制报告制度是近年来财政部推进行政事业单位内控管理工作的重要手段，本文基于行政事业单位内部控制第三方专业机构的视角，期望通过分析2017年度行政事业单位内部控制报告的内容变化，进而窥视我国当前及未来行政事业单位内部控制发展的新趋势，供内控工作者及关注者参考。

一、2017年行政事业单位内部控制报告的内容变化

根据《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号，以下简称“《指导意见》”）和《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会〔2017〕1号，以下简称“《报告制度》”）的有关要求，2017年是财政部组织全国各行政事业单位编报内部控制报告的第2年，相比于2016年度的内部控制报告，在遵循报告内容适度延续的基础上，更多体现了顺应全国行政事业单位内控工作新进展的适应性特点。

从具体内容上分析，2017年内控报告主要围绕“组织部署、内控建设、内控实施、内控信息化”四个方面设计评价指标，具有“完善基本指标、细化控制环节、量化内控执行”的三大特征。

行政事业单位内部控制报告内容的具体变化如表1所示。

地区（部门）内部控制报告内容的具体变化如表2所示。

二、我国行政事业单位内部控制工作的发展趋势

通过2017年度行政事业单位内控报告变化情况的分析，可以得出我国行政事业单位内部控制工作的以下两个发展趋势。

完善各项经济业务的内部管理制度并梳理业务流程，是过去几年大部分行政事业单位开展内控建设工作所采取的主要方式。但面对当前内控工作从“有没有”向“好不好”转变的新要求，单纯对业务在制度和流程上进行梳理优化的方式，已无法有效保障并提升内控执行力，特别是针对那些规模较大、业务复杂、事项分类管控精细的单位，内控工作推进越深入，内部管理效率反而越“低下”。此时，内控建设重点应当由“业务梳理”拓展到“系统构建”。

（一）“以报促建”的行政事业单位内控管理新思路基本形成

财政部在2017年以前的行政事业单位内控管理思路，可以简要概括为“以评促建”，即通过印发《财政部关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会〔2016〕11号，以下简称“《基础性评价通知》”），指导和推动行政事业单位积极开展本单位的内部控制建设工作。正如财政部会计司有关负责人就《基础性评价通知》答记者问中所述，“有别于持续性的年度内部控制评价，基础性评价指标体系主要定位于为尚未开展内部控制建设或仍处在建设初期的单位对其内部控制基础现状进行首次评价提供参考和指导。”既然是“有别于持续性的年度内部控制评价”，且主要针对“首次评价提供参考和指导”，则意味着自2017年开始需要探索新的行政事业单位内控管理新思路。

随着《报告制度》和《关于开展2016年度行政事业单位内部控制报告编报工作的通知》（财会函〔2017〕3号）的印发，财政部开始采用“以报促建”的行政事业单位内控管理新思路。但由于2016年度存在首次开展行政事业单位内控年度评价、部分省市内控工作推进缓慢、全国各地内控实施水平参差不齐等客观情况，因此，可以将《2016年度行政事业单位内部控制报告》理解为内控监管思路自“以评促建”向“以报促建”转变的一个过渡。

财政部于2017年底印发了《关于开展2017年度行政事业单位内部控制报告编报工作的通知》（财会函〔2017〕15号），正如本文上述分析，其报告内容相比2016年度发生了较大变化。这种变化是与我国2017年度行政事业单位内控工作新局面、内控形势新发展相适应的，同时也是对《2016年度行政事业单位内部控制报告》内容的一次“常规化”修正。可以将《2017年度行政事业单位内部控制报告》理解为“以报促建”内控管理新思路基本成型的一个标志。

在财政部“以报促建”内控管理新思路的指导下，内部控制报告的目的不是为了“报告”而报告，而是通过内部控制报告的方式指导和推动行政事业单位持续、深入地开展内部控制工作。因此，未来我国行政事业单位内部控制报告编报工作将会呈现以下三项特征：

1.更加注重内控报告的分析应用。既然不是为了“报告”而报告，内部控制报告就应当发挥“工具”和“手段”的作用，如何基于内部控制报告的分析应用则必然成为每年落实《报告制度》的价值所在。考虑到目前内部控制报告的相关数据集中掌握在各级财政部门，因此，各级财政部门今后将会结合自身的管理需求，从不同角度形成所辖区域内部控制年度分析报告，并在一定范围内予以公开公示。

2.更加强调内控报告的数据真实。内部控制报告的目的是为了分析应用，则数据真实性将是内部控制报告编报工作的核心要求，同时也是各行政事业单位在填报内部控制报告时需要优先遵循的填报原则。因此，如何确保内部控制报告数据的真实性，将是各级财政部门和各行政事业单位今后开展内控管理工作的一项重要内容。

3.更加依赖内控报告的评价检查。《报告制度》中明确“内部控制报告，是指行政事业单位在年度终了，结合本单位实际情况，依据《指导意见》和《单位内部控制规范》，按照本制度规定编制的能够综合反映本单位内部控制建立与实施情况的总结性文件。”《单位内部控制规范》中明确“单位应当建立健全内部监督制度，明确各相关部门或岗位在内部监督中的职责权限，规定内部监督的程序和要求，对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价。内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立。单位负责人应当指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价并出具单位内部控制自我评价报告”。由此可见，各单位基于全年内控实施情况并由相对独立的部门或人员开展内控有效性评价工作，既是一项制度安排，也是确保内控报告数据真实性的内在要求。因此，内部控制年度有效性评价工作将会成为各单位内控管理工作的重要内容和常规内容，同时也会成为各地区、各部门评估本地区（部门）所属单位内部控制编报质量的重要依据。

与此同时，“以报促建”的内控管理新思路也并非趋于成熟，估计未来几年会在以下两个方面出现相应的改善举措：

1.无论是内部控制报告的内容要素，还是内部控制报告的评分权重，今后都会随着我国行政事业单位内部控制工作的持续推进，不断作出适应性的调整。

2.随着内部控制报告编报工作逐渐步入常规，且对报告数据分析应用的要求越来越高，行政事业单位内控填报软件将会朝着大数据、平台化、轻量化、易操作的方向发展。

表1 行政事业单位内部控制报告变化内容

表2 地区 （部门） 内部控制报告变化内容

（二）“由浅及深”的行政事业单位内控建设新阶段即将开启

我国的行政事业单位内部控制体系建设工作，自财政部2012年底印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号，以下简称“《单位内部控制规范》”）以来，《单位内部控制规范》运行了五年历程。随着“以报促建”内控管理新思路的基本成型，我国的行政事业单位内部控制体系建设工作也将迎来“由浅及深”的发展新阶段，并将体现出以下四个方面的拓展变化：

1.内控工作定位由“合规管控”拓展到“权力制约”。党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确提出：“对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗，强化内部流程控制，防止权力滥用”，这既为行政事业单位加强内部控制建设指明了方向，也为内控主管部门推动本地区（部门）的内控工作确定了新的目标定位。《指导意见》明确了内控工作的主要内容之一，即“加强内部权力制衡，规范内部权力运行。”这几年我国行政事业单位内控建设工作已在制度完善和流程梳理层面取得了阶段性成果，未来几年需要结合当前“全面依法治国”、“深化党和国家机构改革”的大背景，更多地关注并强调内控在规范单位内部权力运行层面的理论研究和实践探索。2017年内控报告在内容上重点评价“权力集中的重点领域和关键岗位建立制衡机制的情况”，就是内控工作定位由“合规管控”拓展到“权力制约”的具体体现。

2.内控建设要求由“制度完善”拓展到“执行好坏”。无论是从内控主管部门角度，还是从内控实施主体单位角度，推动内控工作的目的均是为了合理保证各项业务目标的实现，即业务内控要能有效支撑业务效果的提升，特别是在单位内部管理职能优化、管理权责匹配和权力制约有力方面的执行效果。当前我国的行政事业单位内控建设工作即将迈过“有没有”（指有没有开展内控制度建设工作）的初级阶段，“好不好”（指内控制度执行效果好不好）的检验阶段必将很快来临。2017年内控报告在内容上细化控制环节指标，增加内控执行量化指标，正是内控建设要求由“制度完善”拓展到“执行好坏”的具体体现。借助内控提升内部管理，利用数据反应内控执行，内控建设要求的变化升级，对于前期扎实推进内控工作的单位来说，是一次工作成果的有效检验，但对于前期敷衍应付的单位来说，则更多是一种“从头再来”的艰难考验。

3.内控建设重点由“业务梳理”拓展到“系统构建”。完善各项经济业务的内部管理制度并梳理业务流程，是过去几年大部分行政事业单位开展内控建设工作所采取的主要方式。但面对当前内控工作从“有没有”向“好不好”转变的新要求，单纯对业务在制度和流程上进行梳理优化的方式，已无法有效保障并提升内控执行力，特别是针对那些规模较大、业务复杂、事项分类管控精细的单位，内控工作推进越深入，内部管理效率反而越“低下”。此时，内控建设重点应当由“业务梳理”拓展到“系统构建”，借助内控信息化措施来有效提升内控执行力，进而充分释放内控工作所带来的管理效果。2017年内控报告在内容上新增“内部控制开展进度”指标并单独列示“内部控制信息化阶段”，正是内控建设重点由“业务梳理”拓展到“系统构建”的具体体现。

4.内控建设领域从“经济业务”拓展到“全部业务”。《指导意见》在“总体目标”中强调：“逐步将控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行，到2020年，基本建成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的，权责一致、制衡有效、运行顺畅、执行有力、管理科学的内部控制体系。”这既界定了行政事业单位内控建设工作的领域范围，同时也是新时期内控工作新定位的具体体现。为了使行政事业单位内控在“规范内部权力运行”层面充分发挥作用，并有效支撑经济业务领域内控效果得以充分展现，必然要求内控建设领域从“经济业务”逐步拓展到“全部业务”。