交通运输行政事业单位新旧会计制度转换的思考

王 敏

（中国交通报社，北京 100011）

引言

财政部于2017年印发了《财政部关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的通知》（财会〔2017〕25号），要求全国行政事业单位自2019年1月1日起按新的政府会计制度进行核算。为什么要进行政府会计改革，出台统一的会计制度；本次改革有哪些主要内容；交通运输行政事业单位如何进行新旧会计制度转换，转换中有哪些难点问题，该如何解决，本文着重就以上问题进行探讨。

一、为什么要进行政府会计改革

之所以在全部行政事业单位施行统一的政府会计制度，主要是要解决以下六个方面的问题：一是缺乏统一可比的会计制度，高校、科研、彩票、医院等等十几种会计制度并存；二是缺乏与国际接轨的会计标准体系，行政事业单位与企业相比，与国际接轨进程明显滞后，国内还未统一，何谈与国际接轨，不利于与国际进行比较，也不符合我国的国际地位；三是不能适应和建立现代财政制度，会计核算不统一，如何建立规范透明公开的财政制度；四是不能如实反映政府“家底”，大量的资产和负债未在账面反映，也未纳入报表，与国家的防范风险战略不符；五是不能客观反映政府运行成本，混淆了成本与支出的概念，基本按收付实现制一次确认支出，既不能客观反映成本，也造成了预决算公开数据缺乏可比性；五是部门决算报告存在缺陷，大量的行政事业单位之间的收支不能合并抵消，虚增了单位或国家的收支。

二、本次政府会计改革的主要内容

本次政府会计改革主要包括以下八个方面的内容：

一是出台了各级行政事业单位统一执行的政府会计制度，废止了过去十几种各行各业的会计核算制度；

二是重构了政府会计核算模式，采用财务会计和预算会计“平行记账”模式进行会计核算；

三是扩大了资产负债核算范围，全口径反映单位的资产和负债，如交通运输行政事业单位管理和维护的公路、航道、航标等资产以及贷款应支付的利息等要全部进行核算；

四是强化了财务会计功能，财务会计采用权责发生制核算，并出台了系列准则，要求把相应的准则应用到核算过程中；

五是完善了预算会计功能，预算会计采用纯粹的收付实现制，更能准确反映政府会计主体的现金收支的流入和流出；

六是整合了基本建设会计，不再单独建账对基本建设进行核算，解决了基本建设并账的问题；

七是调整完善了报表体系，由于采用“平行记账”，也需要编制相应的报表；

八是增加依据财务会计编制的财务报告，依据预算会计继续编制部门决算报告。

三、如何进行新旧会计制度转化

为做好新旧会计制度转换，财政部印发了《财政部关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度><事业单位会计制度>有关衔接问题处理规定的通知》（财会〔2018〕3号）。但毕竟作为一项新制度，大家适应需要一个过程，且交通运输行政事业单位还有其自身的行业特点，如何进行转换有一些难点问题需要解决。

（一）转换的步骤

新旧会计制度转换，可采用如下八个步骤进行：

1.核算单位要做好准备工作

首先，单位要结合本单位管理的需要，在财政部统一的一级科目基础上，设置本单位的明细会计科目和辅助核算内容。设置会计明细科目和辅助核算时，要与核算软件的开发公司充分沟通，必须满足政府会计制度（会计科目、会计报表及附注，尤其是附注的披露）、政府会计准则（重点是准则的披露）的要求；要考虑减轻财务人员压力、提高工作效率的要求，如零余额支付令自动生成、折旧的自动计提、与银行自动对账、“平行记账”的自动翻转；要实现财务报表的自动生成，力争实现部门决算和财务报告自动生成。

其次，要对应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款等资产类科目，必须按照债务人类别进行梳理且应进行辅助核算，以满足部门财务报告附注披露要求；在债务人类别梳理时，需将债务人区分清楚是本部门内部单位、本部门以外的政府会计主体单位、其他这三种类型。要对应付票据、应付账款、其他应付款等负债类科目，必须按照债权人类别进行辅助核算，以满足部门财务报告附注披露要求；在债权人类别梳理时，需将债权人区分清楚是本部门内部单位、本部门以外的政府会计主体单位、其他三种类型。要对长期借款、长期应付款科目，必须按照债权人类别进行辅助核算，以满足部门财务报告附注披露要求，同时按照“借款到期日”进行辅助核算，以满足资产负债表“一年内到期的非流动负债”填报的要求。

此外，年底前一定要进行基本建设账套并账，否则基本建设账套数据在2019年将会缺失。

2.核算单位根据原账2018年12月31日余额编制新旧会计科目余额对照表

由于新制度分为财务会计和预算会计，财务会计与现行制度和科目更相近，且预算会计转换只涉及预算结余，为此可先解决财务会计转换。财务会计转换不涉及收入和费用类科目，因此编制科目对照表时只需编制资产、负债、净资产科目对照表。

（1）资产类

库存现金（注意受托代理资产）、财政应返还额度、短期投资、应收票据、应收账款、预付账款、无形资产资产类一级科目总额，新旧制度可直接对照。

需要分析对照的科目：旧制度银行存款对应新制度银行存款/其他货币资金，其他应收款对应其他应收款/在途物品，存货对应库存物品/加工物品/政府储备物资，固定资产对应固定资产/公共基础设施/政府储备物资/保障性住房等，累计折旧对应固定资产累计折旧/公共基础设施累计折旧/保障性住房累计折旧，长期投资对应长期股权投资/长期债券投资，在建工程对应在建工程/工程物资，在建工程中的预付工程款部分转入预付账款的预付工程款明细科目，累计摊销对应无形资产累计摊销。

（2）负债类

短期借款、应付职工薪酬、应付票据、应付账款（事业单位）、预收账款、长期借款、长期应付款等负债类一级科目总额，新旧制度可直接对照。

需要分析对照的科目：行政单位的应付账款对应应付账款/其他应付款（应付质量保证金），事业单位的其他应付款对应其他应付款/受托代理负债，应交国库款/应交财政专户款（事业单位）、应交财政款（行政单位）对应应交财政款，应缴税费对应应交增值税/其他应交税费。

（3）净资产类

行政单位的财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余、资产基金、待偿债净资产对应累计盈余。事业单位的事业基金、非流动资产基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、经营结余（借方）对应累计盈余；事业单位的专用基金对应专用基金。

编制对照表时，资产、负债、净资产科目一定要进行总合计对照，确保转换的资产总额、负债总额、净资产总额准确无误。

3.按新制度设立2019年1月1日的新账

在已经按单位需要设置好会计科目和辅助核算后，维护账套的基础数据，如单位的人员、部门、项目、往来客户、银行信息等，尽量通过信息化手段将原有信息导入新账套。

4.按规定登记新账财务会计科目期初余额

依据第二步做的对照表，登记新账财务会计科目期初余额，登记完毕后，切记要仔细检查资产、负债、净资产总额是否与对照表一致。

5.按新制度对新账相关财务会计科目余额进行调整

如之前没有计提折旧的，在2019年1月1日补提固定资产累计折旧，补提的折旧，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。

如之前没有计提无形资产摊销的，在2019年1月1日补提无形资产累计摊销，补提的摊销，借记“累计盈余”科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。

经过上述步骤，即完成了财务会计期初余额转换。

6.按新制度要求登记预算会计结余类科目期初余额

预算会计转换只涉及建立预算结余科目期初余额，不涉及预算收支。

（1）行政单位

旧制度财政拨款结转对应新制度财政拨款结转（减去预付账款和存货）；

财政拨款结余对应财政拨款结余；

其他资金结转结余对应非财政拨款结转[减去已经支付尚未计入支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额]/非财政拨款结余。

按照以上调整后的金额登记新账，借记资金结存，贷记财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余。

（2）事业单位

旧制度财政拨款结余直接转到新制度财政拨款结余；

财政拨款结转转到财政拨款结转（减去预付账款和存货）；

专用基金转到专用结余（一般单位仅有福利基金，如有其他基金必须是结余分配积累的方可转到预算会计专用结余，按收入计提的修购基金等不能转入）；

经营结余到经营结余（有经营亏损，否则本科目无余额）；

非财政补助结转对应非财政拨款结转[加上已经收到尚未计入收入（如预收账款）的金额，加上已经计入支出尚未支付（如发生时列支的应付账款）的金额，减去已经支付尚未计入支出（如购入的存货、预付账款等）的金额，减去已经计入收入尚未收到（如应收账款）的金额]；

事业基金到非财政拨款结余：第一步计算新账的“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“财政应返还额度”科目借方余额合计数，第二步减去新账中货币资金形式的受托代理资产、应缴财政款、押金、质保金等，加上投标保证金等(对不纳入单位预算管理的资金进行调整），第三步减去新账的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“专用结余”科目贷方余额合计数，得出“非财政拨款结余”科目余额。

按照以上调整后的金额登记新账，借记资金结存，贷记财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余；如有经营结余（负数），借记经营结余，贷记资金结存。

预算会计期初余额的确立也可参照财务会计先编制科目对照表，再按上述方法转换。

7.编制2019年1月1日的科目余额表

按新制度要求完成期初余额转换后，编制2019年1月1日的科目余额表，作为新账各会计科目期初余额。

8.根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制2019年1月1日资产负债表。

依据新制度的报表格式，依据期初余额编制单位2019年1月1日资产负债表。

（二）转换过程中的难点问题

在新旧会计制度转换的过程中，由于行业特色可能存在公共基础设施转换难以及由于新制度要求带来的长期股权投资、固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提等难点问题。

1.公共基础设施

虽然财政部出台了《财政部关于印发<政府会计准则第5号——公共基础设施>的通知》（财会〔2017〕11号），但在新旧制度转换过程中，交通运输行政事业单位对于5号准则的理解和掌握也存在很大难度，且在具体实施过程中各单位差异较大、情况极其复杂。

笔者认为在转换过程中，可分两种情况，一种是已经入账的公共基础设施，另一种是尚未入账的公共基础设施。已经入账的基础设施，只需在转换时从固定资产中分离，直接转入公共基础设施，如果无法确定折旧的计提标准，可暂不提折旧；如能够确定折旧标准，可参考固定资产折旧指南标准执行。对于未入账的公共基础设施，如公路、航道、港口等，存在入账主体界定难、入账价值的确定、折旧的计提等诸多难点，建议按照“先易后难、稳步实施”的原则，能够非常明确入账主体和价值的可先行转换，不能明确的可暂不入账，待相关部门出台明细的指导意见后再入账；如要求单位必须入账，可采用简化处理原则，确认入账主体主要紧盯预算主体（支出责任），入账价值可依据竣工财务决算价值或暂采用名义入账，暂不计提折旧。

2.长期股权投资

按新制度规定，行政事业单位控制的企业必须采用权益法核算，在制度转换过程中，由于所控制的企业在2019年1月1日并未出具被审计报告，数据也未最终确定，因此即使转换时将成本法调整为权益法，核算也未必准确，对于一些投资企业较多或较复杂的事业单位转换时可暂不调整，直接按成本法进行转换，但在2019年，待企业出具被审计报告并上报企业决算获通过后，调整长期股权投资按权益法核算，这样既数字准确，又执行了会计制度。

3.固定资产折旧

对于已经计提折旧的事业单位，直接进行转换，对于未计提折旧的事业单位和行政单位，转换时面临补提折旧的问题，由于固定资产类别众多、数量众多、购入时间等等差异较大，无法一一补提折旧，可按财政部对固定资产的国标分类，利用财政部统一的资产管理系统，统一通过信息化手段按国标类别一次性补提，只需补记一张记账凭证即可。

4.无形资产摊销

依据无形资产准则，无形资产必须进行摊销，对于已经摊销的单位直接转换，对于未摊销的单位可分情况处理，对于明确使用年限的，按年限法补提摊销，依据准则对于金额较小或使用年限不确定可不摊销，直接进行转换，待使用年限明确后再补提摊销。

5.坏账准备计提

行政单位不计提坏账准备，事业单位需要计提坏账准备，但大多数事业单位目前未计提坏账准备，转换时如能够明确计提标准可进行计提转换，如不能明确可暂不转换，待2019年熟悉会计制度后再进行计提，各单位也可在2018年年底前对债权债务加强清理，减少转换时坏账准备的计提。

综上，新旧会计制度转换只涉及资产、负债、净资产、预算结余类会计要素转换，收入、费用、预算收入、预算支出4个会计要素无转换问题；转换可以稳为主、分步实施，2019年年中调整与年初调整无本质差异；转换实质是从老制度向财务会计转换，外加建立预算会计预算结余期初余额；2019年1月1日政府会计制度在交通运输行政事业单位必须实施。