广告费和业务宣传费税前扣除应注意细节

廖永红

广告费和业务宣传费的税前扣除既有扣除比例的规定，又有计算基数的要求，还有一些相关的具体操作细节。纳税人在注意其合理足额税前扣除的同时，还需关注其涉税风险。

扣除比例

15%。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

30%。《财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2017］41号）第一条规定，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

0%。《国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税［2009］72号）、财税［2017］41号规定，烟草企业烟草广告费和业务宣传费，不得在企业所得税前扣除。

计算基数

广告费和业务宣传费计算基数包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，不含营业外收入和投资收益。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为广告宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转为销售收入时，已作为计算基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提广告费和业务宣传费。从事股权投资业务的企业从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以作为计算扣除的基数。

国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）规定，营业收入填报纳税人主要经营业务和其他经营业务取得的收入总额根据“主营业务收入”和“其他业务收入”的数额填报。一般企业纳税人通过《一般企业收入明细表》（A101010）填报；金融企业纳税人通过《金融企业收入明细表》（A101020）填报。

《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》（A105060）填报说明明确，第4行“三、本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”：填报按照税法规定计算广告费和业务宣传费扣除限额的当年销售（营业）收入。第6行“四、本企业计算的广告费和业务宣传费扣除限额”：填报第4×5行的金额（即第4行的按照税法规定计算广告费和业务宣传费扣除限额的当年销售（营业）收入×税收规定扣除率）。这里对“当年销售（营业）收入”进行了界定，即按照税法规定计算广告费和业务宣传费扣除限额的当年销售（营业）收入，包括视同销售收入。

《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）第一条明确，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

据此，查补收入可以作为计提广告费和业务宣传费的基数。

注意事项

特许经营。财税［2009］72号第一条明确规定，对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。

关联企业。财税［2017］41号第二条规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

这里要注意，关联方归集到另一方扣除的广告费和业务宣传费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，且该转移费用与在本企业（被分摊方）扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额，即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。但被分摊方不得重复计算扣除。

例如，甲企业和乙企业是关联企业（均为酒类制造），根据分摊协议，乙企业在2017年发生的广告费和业务宣传费的40%归集至甲企业扣除。假设2017年乙企业销售收入为3000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为600万元；甲企业销售收入2000万元，实际发生的广告费400万元。（假设无以前年度广告费用结转）

乙企业2017年度销售收入3000万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，税前扣除限额为3000×15%=450（万元）。则乙企业转移到甲企业扣除的广告费和业务宣传费应为450×40%=180（万元），而非600×40%=240（万元），在乙企业税前扣除的广告费和业务宣传费为：450-180=270（万元），结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为600-450=150（万元），而非600-270=330（万元）。

甲企业2017年度销售收入2000万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，税前扣除限额为2000×15%=300（万元），同时，可以再扣除乙企业未扣除而归集来的广告宣传费180万元。

筹建期间。《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除，也可以按照长期待摊费用的规定进行处理。

留意操作。一是广告费和业务宣传费不得预提或待摊，企业在各种媒体上做广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用。二是合理区分业务招待费和业务宣传费，对于以业务宣传名义向客户或特定关系人赠送礼品的支出，不属于业务宣传费。