资产减值对利润调节的作用研究

2006年初，我国正式公布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司国有大型企业正式实施。新资产减值准则在资产减值的确认、计量、记录、披露等方面都有较大的变化，一定程度上遏制了企业的利润操纵行为，但实施中仍然存在利润操纵隐患，影响到会计信息的质量。我国企业会计制度中关于企业计提资产减值准备的规定是为了避免企业资产的虚增导致利润的虚增，同时保证会计信息的真实性。但是一些公司却将资产减值准备演化为操纵利润、实施盈余管理的手段。如何防范操纵利润行为，提高会计信息质量，成为《新会计准则》颁布后我们值得思考的一个问题。

一、新准则资产减值规定在实际运用中带来的利弊分析

为什么资产减值损失一直都是企业调节利润和粉饰财务报表的一种手段？根据我国的实际国情，企业通常在盈利时，可以提一些减值准备作为“秘密准备”；当企业亏损时，可以通过转回这些准备，将账面调节成“盈利”，而在新的资产减值准则中规定，除存货和金融资产之外，其他的资产减值准备一律不得转回。追究企业会主动去调节利润的动机主要有以下几点：

（一）企业管理者为了完成考核指标操纵利润

由于企业对在位管理者经营业绩的考核一般以一定的财务指标为基础，其中利润往往是最主要的财务指标，影响考核的重要指标有利润的计划完成情况、投资回报率、销售利润率等。该类考核涉及管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等，因此为了业绩，企业难免要对利润进行操纵。而且通常发生在新领导上任，为了在以后管理期间不要造成太大压力，在刚上任时通过各种方式将利润调低，而通常使用资产减值项目，从而可以在以后年度将隐秘的利润调回，达到即使在任职期间没有创造良好的利润，但实际报表中也有利润增长的假象产生。

（二）企业的融资需求

在市场经济体制下，银行等金融机构出于减少风险的需要，绝大多数情况下不愿意贷款给亏损企业和信誉不足的企业。而资金是决定着企业维持简单再生产和扩大再生产的必要条件，决定着企业能否在激烈的市场竞争中占据有利地位。在我国，企业普遍存在着资金短缺的情况，为了获得银行等金融机构的信贷资金和维护其在商业经营中的信用，一些企业便存在着虚增利润的现象。

（三）公司为了自身利润或大股东利益调节利润

公司为了自身利润或大股东利益调节利润。比如，我国证监委对上市公司的上市、初次发行股票或配股等经济活动都做了比较详细和严格的规定，企业为了发行新股或配股就有利用资产减值准备进行利润包装的动机。在我国，上市指标一直是一种稀缺资源，其潜在价值连城，受利益驱动，便产生了利润操纵现象，其动机不外乎以下几种：为获得股票上市初次发行资格、为了提高发行价格和配股价格、避免股票被摘牌。

（四）为了规避所得税而隐瞒利润

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适当的税率而得出的。一些企业为了偷税、漏税、推迟纳税时间，便会隐瞒利润。

二、利用资产减值调节利润的具体表现

（一）坏账准备在计提过程中存在的表现

应收账款作为企业自行登记的资料，企业应当定期或至少在每年年度终了对应收账款进行全面检查，预计各项应收账款可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收账款，应计提坏账准备，其本身就是一种可能性。而对于应收账款计提坏账的会计政策上选择性也较强，一般计提的方法有余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法等，在确定计提的方法和计提的比例时，都依赖企业的自行估计弹性较大，同时也给企业调节利润留下了巨大的操作空间。

对于内部管理制度较健全的企业来说，该政策有利于企业根据自身实际情况，选择一种最合适的方式方案，使账面价值在体现企业应收账款上更具参考价值。在确定计提比例上，企业通常依据以往的经验、债务单位实际财务状况和现金流量等相关信息予以估计，企业如果认为在外的应收账款全部无法收回，以全额计提坏账准备也不违反会计准则，使审计人员即使在发现企业存在造假嫌疑的也无法予以指认。对于应收账款占比重较大的企业来说，计提比例百分比的变化都会引起净利润的急剧变化。

从外部审计出发，我们可以从计提坏帐准备的审批程序是否有上级部门授权，计提原因是否正当，已确认转销的处理是否正确等几个方面，判断是否存在不合法或不合规的经济业务的发生。且对于计提的方法，计提比例要求与前期是否一致，若不一致应做相应披露，对于有异常现象如大幅计提或大幅转回，要仔细判断是否存在利润操作现象。

（二）存货跌价准备对利润调节的表现

在存货的期末计量中，准则规定按成本与可变现净值孰低进行比较。首先对于存货本身，可以按单项、类别或产品系列进行计提跌价准备，可见选择性较大。而可变现净值方面又存在几个估值项目，对于一个正常身材经营的企业来说，应以产品估计的售价减去估计完工成本，销售费用及相关税费后的价值来判断可变现净值，因此存在高估或低估的可能性，难以确认与计量。低估可变现净值使与成本差额较大，计提较高的跌价准备，使当期利润偏低，反之则偏高；连锁反应使期末存货成本减少，而次年就能实现更多的利润，达到利润调节的作用。

从外围来看，存货的可变现净值还受到外部市场信息影响的约束，而目前我国上市公司所处的环境对信息的充分性和客观性还不能满足判断的要求，有待进一步完善和加强。从内部来看，会计从业人员自身素质的参差不齐，也对合理判断和估计资产的价值起着重要作用。

（三）可供出售金融资产跌价准备对利润调节的表现

可供出售金融资产的期末计量采用成本与市价孰低法，且对投资允许按照总体、类别或单项计提跌价准备，这些都为企业调节利润创造了较大的选择空间。其中，按照投资总体或投资类别短期投资计提跌价准备会存在让一部分收益掩盖了一部分损失，互相抵消的问题，按照单项投资计提最为稳健的方法，利润最为保守。且允许企业在三种计提方式上可以按当年实际情况予以转换，若在当年业绩不佳的情况下，将按单项计提改为按总体或类别计提，就能减少计提跌价准备，增加当年利润的目的。

因此，政策上的不明确性，通常称为上市公司按自己需求和目的来选择不同计提方式的手段，灵活运用存在的空间，名正言顺的对利润进行调节。

（四）长期股权投资对利润调节的表现

上市公司对长期股权投资减值准备的体积更具有人为客观因素的掺杂。对于股票、债券等性质的长期股权投资有市价作为比较，按预期可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，而对于无市价的长期股权投资的市价难以确定，使计提过程没有了依据和衡量标准，是否应该计提，怎样计提就需要依赖各种迹象进行判断。由于市价持续下跌或经营情况恶化等原因会导致可收回金额低于账面，而这些迹象同样难以判读，因此我们还要了解被投资单位的财务状况，这些不确定性又给企业在利润调节上创造了一定的空间。

同样可收回金额与可变现净值一样存在着难以可靠计量的问题，需要掌握大量外部市场信息才能对各影响要素据以判断。此次新准则中对长期投资的减值准备还引入了资产组的概念，对资产组的认定后规定已经确定，各会计期间不得随意变更，账面价值与可收回金额确定基础一致，对于总部资产和可以按资产组合合并计量跌价。在这个过程中就考验了会计人员的人为因素来确定划分的方法，从而直接影响到企业利用资产组的划分来操纵减值准备和企业业绩的目的。

对于外部审计带来的困难，审计人员应当根据被审单位提供的确定可收回金额的相关资料，判断资产的公允价值、未来现金流量和折现率的选择是否恰当，按有无市场价格的具体情况检查计提金额是否合理，通过各项资产减值准备的余额占相关资产的比重，与前期比较寻找差异，分析原因确保压出利润操纵的影响。

（五）无形资产减值准备对利润调节的表现

无形资产作为一种特殊的资产，属于一种没有实物形态的非货币性长期资产，其可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，对于可辨认的预计可收回金额难以确定，而不可辨认的则难度更大，其中蕴含的不确定因素太多，给企业带来的未来经济利益能力具有特殊性，受市场环境和相关形势的影响而瞬息万变，可见其中存在为利润调节提供的空间。

对于无形资产的减值分为两种处理方式，当无形资产已无使用价值时，应当将无形资产的账面价值全部转入当期损益，当无形资产发生部分减值时则计入营业外支出。在此处个人观点理解为，准则将无形资产的全额减值视为一次性全部摊销，纳入管理费用。

（六）固定资产减值准备对利润调节的表现

对于固定资产应当定期或者知道每年年度终了进行一次全面检查，如存在市场价值持续下跌，资产损坏、长期闲置或技术陈旧导致可收回金额下跌，应当做减值准备处理。对于已全额计提减值准备的固定资产不再继续做折旧。固定资产中可收回金额的定义为资产的销售净价与预期使用时间和使用结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者，由于固定资产的预计净残值现值与固定资产将为企业带来的经济利益等都具有不确定性，上市公司借此通过不提、多提或少提来控制固定资产的账面余额，达到利润调节的作用。

（七）委托贷款减值准备对利润调节的表现

与其他减值准备科目不同，委托贷款的减值不是单独作为一项与委托贷款形成的备抵科目列支，而是直接作为其下的一个明细科目。检查时间和要求与其他减值准备一致，也是通过委托贷款的本金与可收回金额进行比较，计提相应的减值准备。其实质与短期投资大致相同，同样也存在如何合理估计问题。

（八）在建工程减值准备对利润调节的表现

在建工程作为一项资产对企业未来经济利益的影响具有较大的不确定性，其连带发生的减值因此也难以计量，但准备既然规定了要定期为在建工程进行减值测试，可视为一种对固定资产的预期。由于其再达到预定使用状态时将结转如固定资产，其减值准备可作为冲减固定资产的入账金额或直接转入固定资产的减值准备。对于前一种做法，在以后期间进行固定资产核算时存在缺点，会使相应的固定资产的原始投资规模不能真实反映实际情况，也会影响所得税的核算。而后一种减值准备的处理方法与固定资产减值准备的处理大致相同。

三、对资产减值政策运用过程中依旧存在问题提出的对策

（一）通过总结实践经验不断完善准则

资产减值准备新准则中对是否可以转回的会计处理的进一步规定中，虽然规避了一部分资产在利润调节中的渠道，但依旧对部分资产如存货、短期投资等项目没有做出明确指示，从而没有全部根除企业在这方面操纵利润的可能性，但毕竟企业也无法再通过故意计提减值准备，又在其他年度转回来粉饰业绩，起到了一定的规范作用。

可见，在于国际会计准则趋同的同时，我国依旧保留着我国国情需要的规定，基于目前市场资产管理机制的现状，我们还要从技术层面上解决整个会计体系发展的过程。从减值迹象的规定上来看新准则的提示依旧过于笼统，对于减值测试的可操作性问题还是没有很好的解决。希望随着准则的进一步完善，企业在会计信息处理的具体依据和标准也将更加明确，有理可依，有据可查，也规避需要主观判断而造成的风险，对来自各方的监管也将提供更多的判断标准和依据，总之利大于弊，其不断的发展和完善是民心所向大势所趋。

完善会计制度，规范市场监管，是在政府及各大监管部门公信力不断下降情况下的重中之重，每次的改革都伴随着企业与政府的不断权衡和博弈，只有是民生能够依赖国家的判断，才能使各项事宜得到和谐的发展。作为政府部门要及时反思造成市场畸形及企业异常行为产生的原因，对法律法规做出正确的补充与修改。

（二）提高会计人员素质教育和处罚力度

在资产减值的各项计量中，充斥着需要人为判断的各项指标。这是对会计人员素质和技能的一项重要要求，因此提高会计人员职业技能，对不称职的会计人员加以教育或对不法行为加大处罚力度，才能保证企业会计信息质量的真实披露。

大力提供会计人员素质，首先要求其精通本职业务，其次要能对外部经济市场的环境和经验目标有深入的预判性，最重要的是要遵守职业道德，确保会计信息的真实可靠，实事求是。想要有效的抑制会计操纵行为，更要从加大对违规行为的处罚力度，加大监管，甚至可以将其列入法律法规中加以规范，避免由于虚假信息的形成造成更大的损失，同时也对受害者加以了弥补。从会计人员本身出发，还可以加强教育，定期组织对会计理论、方法、法规等的培训和考核，对新政策及时宣传和指导，不仅要熟练精通本领域的知识内容，还要对其他相关领域如海关、工商、法律等方面加以了解，是会计这项在公司中起到重要作用的岗位上的人才，成为符合要求的复合型人才。

（三）从内部改善公司结构实现治理

从内部出发，改善公司治理结构，改变股权结构。现阶段我国的资本市场发展还不是很健全，取得上市公司资格的程序和要求也比较严格，也成为企业调节利润的原因。股份制企业通常决策权掌握在少部分上层人员手上，只有把各项权力和义务分散到更多人的手上，才能保证企业经济利益的公平公正公开，也避免少部分人利用权力故意制造虚假信息，或强制会计人员提供不实报告，因此要限制董事会、内部监事人数，积极推行累计股票制，维护中小股东利益，建立股权激励制度，关注股改方案。从上市机制来说，对于连续亏损三年企业要求停市或下市，也可以理解企业对利润方面存在的压力，通过各种途径理顺上市公司产权结构。

完善企业内部会计控制制度，有利于建立现代企业制度，要求各部门相互牵制，分工明确，保证会计处理的客观性和正确性。之前在资产减值的计提和转回上途径众多，对事实难以调查，如今的新政策下，企业自身在利用资产减值进行盈余管理的形式也将发生一定程度上的转变，明确了我们未来主要的监管方向，只需判断上市公司在盈利年度的资产减值计提是否存在泡沫，减值计提是否足额充分，亏损年度是否有积压减值现象等问题上，目标就更加集中了。

（四）加强外部审计和内部审计制度

加强企业内部审计，建立内部审计部门或监管部门，把好可靠的第一道防线，并报董事会，股东大会批准，保证企业会计信息在生成过程中得到充分监管。当然由于内部审计的独立性较差，加大外部监管力度也是必要的，注册会计师的审计应该保持职业谨慎态度。

由于新准则的实施并不意味着企业无法通过资产减值的计提来进行盈余管理操纵，反而会使企业在更谨慎的控制计提力度，可能使会计报表在资产上产生利润，新准则下，上市公司在不得不报告亏损的年度会将过去累积的资产减值集中计提，来避免以后有可盈利的年份计提减值准备，形式上从逐年计提转变为集中计提了。因此注册会计师应当通过获取充分的证据和信息，对被审计单位的各项会计活动进行评价，判断披露是否充分，对于不恰当或存在重大不确定性信息，要考虑其对审计报告的影响，决定是否予以揭示，政府部门也应当加强对注册会计师的监督，确保其做到公正独立。