财务会计报告若干问题的思考——基于《中华人民共和国会计法》修订

1999年10月31日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订通过的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》），距今已经过去了18年。18年来，会计行业出现了许多新情况，现行《会计法》的部分内容已不能适应新形势的需要。因此，再一次对《会计法》进行修订就显得尤为必要。本文仅就《会计法》中修订有关“财务会计报告”的内容提出一些建议。

一、“双报告”体系问题的提出

为推动《会计法》修订工作，2016年财政部组织开展了《会计法》问卷调查活动。调查问卷中的问题之一是“《会计法》是否应按企业和非企业分别规范财务会计报告的组成，即按“双报告”体系来规范”。之所以提出这样的问题，主要是基于当前正在进行的政府会计改革。2015年10月，财政部公布了《政府会计准则－基本准则》，提出政府会计由预算会计和财务会计构成，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。通过预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告，全面、清晰反映政府预算执行信息和财务信息。可以肯定这是我国政府会计改革的重大制度理论创新，但是如果基于这样的原因对《会计法》按企业和非企业分别规范财务会计报告的组成，即按“双报告”体系来规范，本人认为，对这一内容的修订需要慎重考虑。

二、考虑《会计法》的适用范围

现行《会计法》第二条规定“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务”。从《会计法》的适用范围来看，确实可以分为企业和非企业两大类。但是，非企业类并不仅仅只包括政府会计准则适用的范围。政府会计规范的是与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。如果按企业和非企业分别规范财务会计报告的组成，那么，非企业类中是否还需按政府和非政府分别规范财务会计报告的组成呢？所以没有必要在《会计法》中按企业和非企业分别规范财务会计报告的组成。如果在财务会计报告方面有特殊要求的，可以在相应的准则制度中来规范。

三、考虑与现行相关法律制度的衔接

修法的原则既要积极，又要稳妥。如果《会计法》按企业和非企业分别规范财务会计报告的组成，会涉及对“财务会计报告”一词的修改。但是这不是简单的词语修改，牵一发而动全身，一定要考虑与相关法律制度的衔接（见表1）。如果将《会计法》中的“财务会计报告”一词进行修改，势必会导致其他法律制度的大量修订，这也是不现实的。

四、考虑相关法律制度不同表述的问题

我国在相关法律制度中有“财务报告”“决算报告”“财务报表”“财务会计报表”“会计报表”等不同于“财务会计报告”的表述（见表2）。而“财务会计报告”一词包含的范围大于上述不同的表述，可以涵盖相关法律制度的不同表述。所以，建议在修订《会计法》时，还是保留“财务会计报告”一词比较合适。

五、重新考虑“财务会计报告”的内涵

1985年颁布的《会计法》第十条规定“会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料必须真实、准确、完整，并符合会计制度的规定”。1993年第一次对《会计法》进行修订，第十条修改为：“会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料必须符合国家统一的会计制度的规定，不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿，报送虚假的会计报表”。名称表述均为“会计报表”。1999年第二次修订《会计法》，将原来使用的“会计报表”一词统一改为“财务会计报告”。这一修改主要考虑到“财务会计报告”的内涵比“会计报表”大。《会计法》第二十条第二款规定：“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成”。因此“财务会计报告”包括“会计报表”。

在1999年《会计法》第二次修订后，部分新出台的相关法律制度中，统一表述为“财务会计报告”。但是，也有相当一部分新出台的相关法律制度，对这一词的使用并不一致，仍会出现“财务报告”“决算报告”“财务报表”“会计报表”“财务会计报表”等表述，并且对其内涵有不同的解释。

2011年公布的《小企业会计准则》第七十九条规定：“小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）资产负债表；（二）利润表；（三）现金流量表；（四）附注。”

2012年新修订的《事业单位会计制度》规定：“事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成。”

表1　部分法律制度中　“财务会计报告”表述一览表

2013年新修订的《行政单位会计制度》第四十条规定：“财务报表是反映行政单位财务状况和预算执行结果等的书面文件，由会计报表及其附注构成。”

2014年新修订的《企业会计准则第30号－财务报表列报》第二条规定：“财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）资产负债表；（二）利润表；（三）现金流量表；（四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。”

表2　部分法律制度中非“财务会计报告”表述一览表

2015年公布的《政府会计准则－基本准则》第四十八条规定：“政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。”第四十九条规定：“政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”第五十一条规定：“财务报表包括会计报表和附注。会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。”

从以上表述可以看出，近年来，不但使用“财务报表”一词较常见，而且赋予“财务报表”新的内涵，即财务报表由会计报表及其附注构成。

在新时期，适应政府会计改革出现的新情况，应重新考虑“财务会计报告”的内涵，要赋予“财务会计报告”新的更大的内涵，不应仅将其定位为“财务会计的报告”，而应定位为“财务与会计的报告”。因此，建议在修订《会计法》时，将《会计法》第二十条第二款“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成”修改为“财务会计报告由会计报表、会计报表附注、财务分析及其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料组成”。