政府审计资源整合路径研究

马志娟 李婉嫕 潘雪娇

【摘 要】 《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。按照审计监督全覆盖的要求，审计范围扩大，审计项目增多。高效率、高质量完成审计任务与政府审计资源短缺之间的矛盾，亟需政府审计资源整合。文章从四川雅安“4·20”芦山地震灾后恢复重建跟踪审计案例入手，分析政府审计资源整合的现状和应用，以期对我国政府审计资源整合有所裨益。

【关键词】 政府审计； 审计资源整合； 灾后重建跟踪审计； 审计全覆盖

【中图分类号】 F239.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0077-05

一、引言

2014年，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。按照审计监督全覆盖的要求，审计范围扩大，审计项目增多。高效率、高质量完成审计任务与政府审计资源短缺之间的矛盾，亟需政府审计资源整合。2014年《国务院关于加强审计工作的意见》提出，通过推动审计方式创新，提升审计能力；优化审计资源配置，对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件等开展全过程跟踪审计；根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。2016年审计署制定的《“十三五”国家审计工作发展规划》进一步明确，推进跨层级、跨专业、跨区域审计资源的优化配置，加强各级审计机关、不同类型审计项目的统筹融合和相互衔接，建立审计成果和信息共享机制，提高审计监督整体效能。

本文从四川雅安“4·20”芦山地震灾后恢复重建跟踪审计案例①入手，分析政府审计资源整合的现状和应用，以期对我国政府审计资源整合有所裨益。

二、文献综述

关于审计资源，既有狭义的理解，也有广义的理解。狭义的审计资源指人力、物力、财力等物化资源，包括审计人员、审计经费、审计所使用的设备等[1]。而广义的审计资源是指进行审计评价时所需要的所有社会资源，包括人力、技术、财力、文化、组织、信息等资源[2]。也有学者认为审计资源应当将有形要素与无形要素相结合。

张庆龙[2]指出审计资源整合就是为了实现审计目标，运用动态调整的思想对审计资源进行协同整顿，形成最优化组合，促进资源优化配置，从而发挥审计资源的整体效益，提升审计质量。一些学者分别从三大审计主体视角研究了审计资源整合。

内部审计资源整合要通过建立健全教育培训机制和激励机制来发挥内部审计人力资源的整体效能，通过加强信息技术建设来实现信息资源的交流共享，促进内部审计成果转化[3]；要明确审计委员会、内部审计部门、监事会之间的职责与权限，选择恰当的制度模式来实现内设监督部门之间的高效工作。而社会审计资源整合的研究，学者们大多从会计师事务所机构合并视角进行。会计师事务所合并是审计资源在市场作用下的自发优化配置过程，包括吸收合并、新设合并、会计师事务所集团三种合并类型[4]。政府审计资源整合是指审计机关对人力、信息、技术、财力等方面的资源进行整合利用[5]。

也有学者指出，审计资源整合就是政府审计、社会审计、内部审计三类组织之间进行合作，完成审计任务[6]。王景华[7]进一步指出，上述三类审计组织还要与银监会、证监会等监管部门沟通合作。按照组织之间整合的思路，审计机关可以利用社会审计资源，提高审计效率[8-9]，也可以利用内部审计资源时，在审计实施方案编制阶段、出具审计报告阶段要做好风险防范措施[10]。

还有一些学者，从其他角度探讨了政府审计资源整合。在人力资源整合方面，毛洋等[11]认为，要从制度层面提供政策保障，着力于人员培训与激励工作，加强处室人员之间的合作，实现上下层级的联动。在信息系统整合方面，通过整合现有计算机技术资源，构建审计信息平台，建立信息共享机制，实现信息资源利用最大化[12]。

综上所述，学术界在审计资源整合方面的研究成果为本文研究提供了很好的借鉴，本文侧重实践案例分析，以期为我国政府审计资源整合提供经验借鉴。

三、政府审计资源整合现状：以芦山地震灾后重建跟踪审计为例

本文使用SWOT分析法，结合四川省芦山地震灾后重建跟踪审计案例，分析我国政府审计资源整合现状。

（一）S——優势分析

1.政府审计具有权威性，具有改革创新的优势

《宪法》和《审计法》赋予了政府审计权威性、强制性的特点。政府审计的权威性决定了政府有能力创造一个适宜的制度环境，为制度创新提供强有力的支持。而政府审计资源整合在一定程度上可以视为一种制度创新，通过国家权力强制实施，有利于促进社会各界达成共识，提高审计效率。芦山地震灾后重建工作全面启动后，四川省人民政府根据实际情况，编制实施方案，完善审计制度，并提请省人大常委会批准。方案中明确提出联合各方力量，整合资源，做好灾后重建跟踪审计工作。

2.政府审计资源整合积累了丰富的实践经验

审计署将审计资源整合理念运用于实践，积累了丰富的经验。四川省审计厅于2009年出台了《四川省突发重特大自然灾害救灾款物审计监督工作应急预案》，该方案借鉴了汶川地震灾后审计的做法，提出审计部门要成立灾害应急领导小组，年初提前制定审计应急预案，灾害发生的第一时间启动审计应急预案，并严格按照规范的审计程序进行。2013年4月20日，芦山地震发生后，四川省审计厅及时启动应急审计预案，实施审计程序。随后的灾后跟踪审计中，利用外部审计力量制定实施对口支援审计等方案均来自汶川地震灾后跟踪审计积累的经验。

（二）W——劣势分析

1.缺乏健全的法律法规依据

审计资源整合应遵循哪些原则，如何整合才科学合理……对于上述问题，目前相关法律法规都没有做出明确规定。芦山地震灾后重建跟踪审计中，四川省人民政府及审计厅只是对审计资源整合提出统领性意见，因此在具体审计工作中，遇到审计资源整合相关问题时只能依赖汶川地震灾后审计中的经验，更多的时候是“边审计边解决”。

2.审计人员数量不足，专业素养有待进一步提高

在审计监督全覆盖的背景下，审计范围不断扩大，审计项目呈增长趋势，审计的难度也在不断加大，审计人员力量与审计任务之间的矛盾日益突出。以审计署为例，历年来审计项目均为全国性的，审计人员数量变动不大，而要求完成的被审计单位数却翻了好几倍，并且，审计人员专业素养仍有很大提升空间②。

芦山地震灾后重建跟踪审计明确规定了对重建资金实行全面审计，核心项目实行全面跟踪审计，部分项目采取分阶段跟踪审计方法。四川省政府规划芦山地震灾后重建项目有2 188个，投入资金达759.77亿元，审计时间紧、任务重与人员配置不足的矛盾同样突出，尤其缺乏工程技术专业性人才③。

（三）O——机会分析（PEST环境分析）

从政治环境上看，我国是人民当家作主的社会主义国家，实行人民民主专政制度，民主政治制度呈现规范化、程序化的发展趋势；从经济环境上看，经济发展新常态下，我国放缓经济增长速度，调整经济发展结构，追求高质量、可持续的经济增长模式，经济发展水平不断提高；从社会环境来看，随着公众民主意识的增强和法治意识的提高，审计监督职能愈发重要；从技术环境来看，网络技术发展迅速，互联网普及程度广，信息技术的提高促进计算机审计的发展，有利于信息技术资源的共享交流。总之，国内形势给政府审计资源整合工作提供了良好的机会。

（四）T——威胁分析

1.双重领导模式导致审计独立性缺失

我国地方审计机关实行双重领导体制，地方审计机关既隶属于政府又监督政府，许多方面受制于政府，这导致审计监督的权威性和约束力弱化，审计独立性难以保证。四川雅安市审计局及其下属审计机关在实施审计的过程中，常常面临很多外来干扰，比如审查政府管辖范围内的灾后重建工程项目的招投标审批程序是否规范等。

2.结构性失衡导致政府审计监督职能削弱

目前，政府审计、社会审计、内部审计受托于不同的主体，独立发展。三类审计中，政府审计监督职能最强。“三元化”现象下，三类审计之间的流动性小，合作空间不够，这导致政府审计资源匮乏的状况不能有效缓解，无形中也削弱了政府审计的监督职能。

由SWOT分析可知：政府审计资源整合既有其优劣，也有劣势，机遇与挑战并存。

四、政府审计资源整合在芦山地震灾后重建跟踪审计中的应用

（一）审计基本情况

芦山地震灾后恢复重建跟踪审计是针对四川雅安“4·20”芦山地震灾后重建工作进行的审计，审计时间为2013年7月至2016年7月，审计内容主要是针对重建资金和重点项目进行审计，其中对灾后恢复重建资金的筹集、分配、管理和使用情况实行100%全覆盖审计；对重建项目实行分阶段和全过程跟踪审计相结合的方式，覆盖面达到年度计划投资额30%以上。具体审计内容如表1所示。

（二）芦山地震灾后重建跟踪审计的资源整合情况

芦山地震灾后重建跟踪审计时间紧、任务重、项目类型多，重灾区分布在雅安市、芦山县、宝兴县、天全县，灾区审计人员数量远远不能满足要求。

芦山地震灾后审计实行以四川省审计厅为领导、灾区审计机关为中心，以对口援建和社会审计为补充，以内部审计为基础的审计组织模式，各主体之间相互沟通协调，展开审计合作，形成独具创新型的“五位一体”灾后重建跟踪审计服务体系，如图1所示。

1.加强审计机关之间的合作

芦山地震灾后重建跟踪审计工作小组打破界限，建立起上下级审计机关之间、同级审计机关之间的联动合作。上下联动合作模式以四川省审计厅为领导，统领灾后审计全局工作。四川省审计厅成立了以厅长为核心的灾后重建跟踪审计领导小组，在业务上对雅安市、芦山县、宝兴县、天全县审计局工作进行统筹指导；在人员派驻上，一直坚持派遣专业审计人员与灾区审计人员一起实施现场跟踪审计，相互交流经验。

同级审计机关联动模式采取对口支援的方式，泸州、攀枝花、自贡、德阳、绵阳、南充六市审计局分别对口支援雅安市宝兴、名山、荥经、芦山、雨城、天全六县（区）跟踪审计工作。六市审计局的对口支援解决了灾区审计力量薄弱的困难，支援方在与雅安市各县审计机关合作审计的同时，也独立承担了部分審计项目。此外，六市支援审计局针对雅安市急需专业人才的局面，抽调人才进行补充。仅在2014年就抽调了近20名具备工程投资、财务管理、水利工程、固定资产审计等专业知识的业务骨干人员支援雅安市审计工作，省审计厅的下派挂职审计人员、六市审计局的派出审计组人员、业务骨干人员与灾区基层人员一起，形成监管合力，构建“上审下”“同级审”“交叉审”相结合的审计模式。

2.加强审计机关与其他政府部门的联系

审计机关与投资管理部门联系，以解决短时间内高强度投入造成的资源短缺问题，同时要求财政、民政、交通等部门积极配合灾后审计工作。以芦山地震灾后重建项目竣工结（决）算审计为例，雅安市人民政府发文明确建设单位、财政部门、市政管办、审计等部门的职责，在行政制度上对项目竣工审计提出总体指导意见；灾后重建审计组在审计过程中，利用财政部门对灾后恢复重建项目的财政评审结果，评估招标工程量及招标控制价的准确性和完整性，通过检查竣工财务决算程序的科学完整性来评价重建项目在财务审批程序上是否合法等。而市政管办建立的中介机构信息库及综合管理平台，为审计机关聘请高质量的社会中介机构参与现场审计提供了保障。

3.充分利用内部监督力量与社会中介服务

四川省审计厅通过加强对投资主体、施工单位投资管理和财务人员专项培训，强化内部监督，加强与内部审计部门的合作，充分利用内部审计监督成果；同时，还制定计划，通过购买社会中介服务补充审计力量。雅安市审计局聘请了3家社会审计机构参与审计工作，充分利用社会审计人员在财务报表审计上的优势；天全县审计局购买社会中介服务，聘请了19家造价咨询中介机构参与工程建设项目审计工作。

4.加强信息技术资源建设，实现信息共享

审计机关建立了信息交流平台，实现了信息共享。在信息公布交流上，一方面审计人员在审计部门官方网站及时公布审计进程和审计成果，接受社会公众的监督，促进审计工作的透明化、公开化；另一方面，完善上下级之间的信息交流通道，建立四川省审计厅与下属灾后审计机关、对口支援审计机关与灾区审计机关、审计机关与政府部门之间的网络信息通道，实现信息高效共享。

在信息库建立方面，四川省审计厅建立审计数据信息库，完善灾后重建跟踪审计的审计工作底稿、审计结果报告、审计证据等资料的入库工作，同时及时收录审计人员编写的关于灾后跟踪审计的经验介绍、优秀论文等，丰富信息资源。

（三）芦山地震灾后重建跟踪审计的资源整合结果

根据审计署、四川省审计厅网站公布的2013—2016年芦山地震灾后重建跟踪审计的审计结果报告和审计公告，整理汇总成表2，反映芦山地震灾后跟踪审计效果。

由表2可知，在促进灾区经济发展方面，2013年7月至2016年7月，芦山地震灾后重建跟踪审计核减投资额9 069万元，挽回或避免损失22.63亿元。人均审计成果为72.65万元，即每位审计人员通过审计工作创造了72.65万元的收益。针对投入产出比④，计算出2013年至2015年四川省可用货币计量的审计成果为1 031.81亿元，审计总投入为13.17亿元⑤，2013—2015年全省投入产出比为1：78.34。这一比值是各个审计项目投入产出比的均值，以此为参照，芦山地震灾后重建跟踪审计在2013—2016年的投入产出比为1：78.34左右浮动，即每投入1元财政资金，为灾区带来增收节支等经济效益约为78.34元。

五、芦山地震灾后重建跟踪审计对我国政府审计资源整合的启示

（一）聘用社会审计

在审计时间紧、任务重的情况下，审计机关可以将部分审计工作委托社会组织审计。聘用高素质的社会审计人员参与大型公共工程、外债资金、突发性灾害的灾后重建跟踪审计项目等，一方面可以利用社会审计人员的专长和优势，合作解决审计过程中遇到的各类专业性难题，另一方面也可以进行思想交流，打破政府审计人员的思维定势，互相取长补短，创新审计方法，提高审计质量，提升审计效率。

（二）充分利用内部审计

在进行大型国有企業、国有控股企业、金融机构审计时，可以有效评估内部审计体系设置的健全性、科学性和合理性，测试内部控制制度的执行情况。对于内部控制良好的被审单位，可以充分利用内部审计资源，因为内部审计人员熟悉内部机构情况，掌握了解情况全面细致。内部审计历年来的审计资料具有较强的参考价值，可以作为政府审计人员取证时的重要参考，政府审计人员有选择性地利用，可以拓宽审计思路，降低审计成本。

（三）加强政府审计机关的整合

加强政府审计机关的整合应该包括三个方面：一是加强与上级审计机关联动，二是促进与同级审计机关合作，三是完善审计机关自身内设机构整合。

与上级审计机关、同级审计机关之间的联动更多地体现在审计业务指导、人员抽调派遣上，这有利于审计人员数量补充和审计经验交流共享。而审计机关自身内设机构整合包括职能分配和处室合作。职能分配是指按照审计法规定，对所有审计监督对象和审计重点进行科学合理分类，纳入内设机构的监督管理范围，做到不遗漏、不重复，确保全面落实。处室合作是指打破科室之间界限，分工协作。不同审计项目，可能同时涉及财经、金融、环境、工程等共同问题，有意识地促进科室之间协作，有针对性地抽调不同科室不同专业人员组成审计小组，可以打破单一科室工作的局限，有利于专业知识的互补和部门之间的交流合作。

（四）创新信息技术应用

政府审计信息平台建设以“互联网+”模式的开放、互动、平等思维为引导。一是信息公开，即审计机关及时更新网络平台信息，严格按照《审计机关政府信息公开规定》规范审计机关政府信息公开工作，保障公民、法人和其他组织对审计工作的知情权、参与权和监督权，接受公众的监督，提高审计工作透明度。二是信息交流，包括与上级审计机关之间的交流，及时接受上级审计机关的指导，及时反馈问题；与其他政府部门之间的交流，通过电话、网络邮箱、部门合作会议等形式，与其他政府部门协同合作，为审计沟通协调奠定基础；与社会公众之间的交流，通过信箱、线上咨询、网络问卷调查等方式深入了解公众意愿，完善审计重点方向，以民为主，做到审计服务于人民、奉献于人民。

（五）加强审计人才队伍建设

人力资源整合途径包括补足数量和提升质量。审计人才队伍建设一方面是数量上补足，在确定国家公务员招录需求指标的时候，根据当前审计任务加重程度，合理扩大审计人员招录名额；适当聘请专家参与工作，扩充审计队伍。另一方面是质量上提升，推进审计职业化建设，建立审计专业技术类公务员职务系列，定期开展专业知识培训，从整体上提升审计人员的素质。

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