内部控制供给侧结构性改革研究——基于降低实体经济企业成本的角度

■/张 萍

随着2016年1月26日中央财经领导小组十二次会议将“供给侧”结构性改革作为推动我国经济持续增长的重要驱动力，供给侧结构性改革背景下相关问题的研究引起了政府、企业及理论界的关注。开展供给侧结构性改革以调整供需关系平衡、推动产业转型升级成为中国经济和社会发展的必经之路。但是纵观目前理论研究，几乎没有人对内部控制制度的“供给侧”改革问题进行研究。内部控制作为保障政府、企业降低风险、提高生产力效率的重要手段，其建设和实施对实体经济企业而言非常重要，研究内部控制制度供给侧改革，对其作用的发挥极具必要性。

一、供给侧结构性改革及内部控制概述

（一）供给侧结构性改革

自2015年11月，习近平总书记在中央财经领导小组首次提出“供给侧结构性改革”以来，中央高层多次密集发声供给侧结构性改革。2015年12月的中央经济工作会议明确了以“宏观政策要稳、产业政策要准、微观政策要活、改革政策要实、社会政策要托底”为总体思路，完成“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”的三去一降一补五大重点任务。2016年1月26日，基于当前经济形势的判断，中央财经领导小组第十二次会议正式提出供给侧结构性改革，其核心在于经济结构的调整和经济发展方式的转变，通过提高供给质量与调整供给结构，提高全要素生产率，在此基础上解决以产能过剩及资源错配为特征的经济问题，提振经济增速，促进宏观经济的稳定与增长。供给侧结构性改革是一项重大制度创新，是应对综合国力竞争新形势的必然要求，是适应我国经济发展新常态的主动选择。

2017年12月中央经济工作会议进一步提出，未来三年我国经济和社会发展首要的要求是深化供给侧改革，并明确防范化解重大风险是未来工作的重点。针对“三去一降一补”和“防风险”的改革任务，企业如何实现降杠杆，如何有效地实施风险管理与控制，如何提高增长质量等问题也是值得思考与研究的。鉴于此，充分认识企业在供给侧改革背景下的新发展要求，对企业风险管理的工具和手段内部控制进行研究，使企业未来发展更好地服务于实体经济，具有重要的现实意义。

因此，当前我国经济发展面临的主要矛盾和矛盾的主要方面在供给侧，我们要深刻认识推进供给侧结构性改革的重要性和紧迫性，进一步把思想认识和行动统一到党中央、国务院重要决策部署上来。要着力抓好去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板五大重点任务，扎扎实实推进供给侧结构性改革。认真落实国务院《降低实体经济企业成本工作方案》，进一步减轻企业税费负担，降低企业融资成本、制度性交易成本、人工成本、用能用地成本、物流成本等。着眼市场需求，“以三去一降一补”为重点，聚焦脱贫攻坚、农业、新产业、软硬基础设施等领域，针对出现的问题，应该一个个企业、一个个产业地研究破解相关难题，着力推动发展由低水平供需平衡向高水平供需平衡迈进，不断提高经济发展的质量和效益。加强内控制度供给侧改革，降低实体经济企业成本，刻不容缓。

（二）企业内部控制制度

本世纪初，美国发生了轰动世界的“双安文件”（即安然会计公司、安信达会计公司因财务作弊而分拆），以及“世通”等大公司接二连三的一系列财务丑闻的出现促使美国国会制定颁布了一系列法律法规，其中最主要的是《Sarbanes-Oxley ACT》（即《萨班斯-奥克斯利法案》。萨班斯法案中最重要的条款之一是404条款。SOX404规定企业必须实施有效的内部控制，且管理层对内部控制的评估，规定公司年报中必须包括一份内部控制报告，并要求管理层在财务年度期末对公司财务报告相关的内部控制体系做有效性评估；会计师事务所的注册会计师需要对管理层所作的有效性评估发表意见。

世纪之交，我国证券市场上接二连三地发生了财务报告作假文件，从“原野”、“琼民源”直至“银广夏”，不仅震动了中国会计证券市场，也惊动了中央，中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号一A股公司实行审计的暂行规定》，做出了“双重”审计的要求。但这一要求并未发挥出预期的作用，目前已经取消。而美国的《萨班斯法案》从2002年正式生效，特别是萨班斯法案404条款，在经过两年耗时、昂贵、要求太高的困难和各方的种种抱怨之后，第二年、第三年60%企业成本下降到30%-40%。他山之石，可供借鉴。2006年7月16日，由财政部领导牵头，五部委和专家学者成立了企业内部控制标准委员会将“成本”概念引入内控理论框架之中，指出内控遵循成本的概念，“不同目的，不同成本”的多维成本理论基础。为了加强和规范企业内部控制，财政部、审计署、证监会、银监会、保监会五部委先后于2008年和2010年发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，初步构建了我国企业内部控制规范体系，《企业内部控制基础规范》被视为中文版的《萨班斯法案》，要求包括上市公司在内的企业分批实施。

二、内部控制在降低实体经济企业成本中的作用

2016年10月，中国中小企业发展促进中心发布了2016年全国企业负担调查评价报告，报告显示在经济下行压力下，企业对负担主观感受增强，56%的企业认为当前总体负担较重，且不同行业、不同地区、不同类型企业所感受到的负担因素亦有所不同。基于此，明确供给侧结构性改革下降成本操作空间和发力点，建立科学的企业成本形成机制，对提高供给体系的质量与效率及经济主体的活力与动力，具有重要理论价值与实践意义。降成本既是全面深化改革在微观经济主体层面的具体落实与推进，又是应对全球经济曲折复苏、国内经济下行压力的必要举措，还是增强企业活力和竞争力、推进供给侧结构性改革的有力抓手。

（一）内部控制制度的实施有助于企业质量管控

随着国有企业体制改革的不断深入，市场准入机制的放宽，企业竞争日趋激烈。产品质量作为企业的生命线，不仅直接影响企业效益，还将影响企业的形象，甚至关系到企业的兴衰存亡，比如2018年8月因为质量问题而违法的上市疫苗生产企业“长生生物”。通过实施内部控制制度，可以制定与企业生产流程相匹配的企业生产和质量控制制度，并予以落实，预防并发现质量控制过程的漏洞和风险，将出现质量问题的概率将至最低。减少了企业因为废品率和无效投入而导致的成本，提升了企业成本投入的效率。

（二）内部控制相关的风险管理措施可以提升成本效益

COSO委员会提出了包括战略目标、经营目标、报告目标和合规目标四大目标的企业风险管理目标。企业经营管理的主体总是期望经营管理活动的结果是最佳的。成本效益管理风险的防范措施是从确保投入一定的成本以获得最大的经济效益的目标实现上，针对导致成本脱离目标的不确定性不利因素所采取的措施。从事前、事中、事后实施不同的措施进行成本管理。同时可根据经济效益预测情况，正确进行成本的投入，要关注重大项目或重大领域的成本投入，防范因投入不当而造成的风险。

三、企业内部控制制度实施中存在的问题

在企业内部控制相关规范的指引下，我国企业从上市公司到国有企业、中小企业均开展了内部控制相关的工作，并根据要求由注册会计师对部分企业的内控工作进行了评价。内部控制制度实施虽然取得了一定的成效，但也暴露出一些问题。

（一）内部控制实施效果不佳

德勤对我国上市公司内部控制实施状况的跟踪调查指出有41.18%的企业认为内部控制制度的执行不力。部分企业内部控制的实施结果体现为一本本束之高阁的制度规范，而这些规范与企业的业务流程或实际执行情况并不契合，导致内部控制制度实施工作成为运动式的一阵风。

内部控制环境是企业实施内部控制的基础和前提，包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。控制环境直接影响到企业内部控制措施的贯彻和执行以及内部控制目标的实现，是企业内部控制的核心。虽然我国的经济立法已经有了基本的体系，但其执行力较差，在实际工作中没有具体的标准，致使有法不依，执法不严的现象普遍存在。有些企业缺乏对内部控制环境的认识和重视，在公司治理结构上，只是设置了形式上的公司治理结构，未能真正发挥各项机构的职能。我国法制环境不够健全，在管理中人治的影响更大，少数单位“一把手”利用手中的权力和影响，随意逾越内部控制要求，导致企业内部控制失效。除了环境因素，另外一个因素就是人才，现阶段无论是企业还是会计师事务所，都缺乏优秀的高端人才，在内部控制制度实施方面，缺乏专业人才，相关人员技术能力不足，不能很好地帮企业找到内控建设与优化成本的途径。

另外，部分企业目前实施内部控制制度的目的是应付合规性检查，是为了满足公司上市和检查的需要，并非真正认可内控在降低企业风险方面的作用，因此并没与超越外部监管和外部审计的视角，真正站在内部管理的视角构建具有普遍适用意义的企业内部控制评价系统模式。同时针对一些给国家或者股东造成重大损失的事件，惩罚力度不够，弄虚作假的责任人得不到应有的惩罚。当缺乏相应的监督与惩罚机制时，企业经理人会权衡监管的成本与收益，最终选择“形式合规”。

（二）制度执行成本过高

内部控制监管不可避免地给企业带来了额外的成本，那么企业遵循成本的支出是否实质性改善了内部控制有效性，还是仅为迎合监管的要求。实证研究结果表明，我国上市公司为遵循内部控制监管规则，在执行规则的首个年度显著增加了企业的遵循成本，然而内部控制的投入不可能是一次性的，内部控制有效性的改善是企业长期投入的结果。另外，学者王永海利用我国上市公司自实施内部控制审计以来的数据分析发现，内部控制审计导致企业审计成本上升。在强制性内部控制审计制度实施后，有更多的内部控制缺陷被披露，内部控制风险处于较高水平，审计师会由此增加额外的审计投入，进而要求更高的审计费用。

（三）内部控制评价流于形式

由于我国内部控制起步相对比较晚，没有形成完善的内部控制评价机制，内控浮于表面，不能真正达到应有的效果。从国内外的内部控制评价理论与实务发展看，存在两个方面的问题：其一，现阶段企业内部控制评价的探索主要侧重于站在外部审计或者外部监管的角度，而不是基于管理的视角；是以纠错防弊确保信息真实和资产安全为目的，以财务报告为主线，而不是以满足管理需要为目的，以实现战略目标为主线。其结果是财务舞弊、风险失控的现象依然频频出现。

另外，囿于事务所专业能力和独立性的问题，会计师事务所在实施评价过程中存在仅对与财务报告相关的内部控制较为熟悉，但对企业业务不够了解的情形，无法更深的入的对企业内控情况进行评价。同时由于评价工作的实施难度、资源投入和主观随意性，造成内部控制评价现状差强人意，评价报告千篇一律，避重就轻。

四、对企业内部控制制度建设进行供给侧结构性改革的建议

（一）完善相关法规，增加违规成本

造成上述问题存在的一个重要原因就是我国对违反内部控制规定的企业或个人缺乏相应的法律制裁。纵观美国、英国、法国、日本、新加坡等西方资本市场发达国家，无不通过立法手段，将内部控制的有关规定上升到法律层面，并出台了严厉的制裁措施。比如美国萨班斯法案906条款规定，违反内控规定的有关公司高管人员最高可以处20年监禁、500万美元的罚款。

增加上市公司、国有企业等在内部控制建设方面的有关内容和应承担的相应法律责任，要求上述单位按照国家统一的内部控制规范，建立健全单位内部控制体系，并开展内部控制评价工作。尤其要注意法律法规的执行，我国在经济领域的一些立法理念已经与国际接轨，但是在执行效果与力度方面存在较大差距，从而达不到预期效果。要改善严苛立法、全面违法、选择性执法的现状。

发挥政府在加强企业内部控制上的作用。财政、工商、税务应从总体上要求各单位通过建立健全并有效实施内部控制体系，进一步完善了单位治理结构，提高了经营管理水平和风险应对能力。对不能加强企业自身内部控制、违反法律法规、导致企业目标没有实现的，要依法追究管理者的责任。

（二）发挥会计师事务所在内部控制建设方面的作用

发展壮大会计师事务所，发挥注册会计师在内部控制建设方面的作用。在供给侧结构性改革的大潮中，注册会计师也需要对自身进行改革。

1.提供内控制度实施咨询服务。积极拓展业务，发挥自身的专业性，在企业内部控制制度建设过程中发挥专家咨询作用，降低企业内部控制实施的成本，提升效率，同时为缺乏专业人员的中小企业提供内控实施咨询服务。事务所也可以建立自己的企业库和专家库，对会计师开展有针对性的新业务专题培训，聘请在新业务开拓方面卓有成效的事务所负责人或行业专家授课，提升职业能力。

2.实施内部控制审计和评价。注册会计师应保持独立性和专业审慎的执业态度，对企业内部控制实施情况进行审计和评价，逐渐将评价由与财务报告相关的内部控制延伸至企业全面的内部控制，且对自己的评价承担相应的责任。实施企业内控注册会计师审计，能够提升企业内部控制实施效果，促进企业全面提升风险防范能力和经营管理水平。注册会计师的独立性和专业性，决定了其在实施内控审计过程中可以更超脱、更全面、更深入、更客观、更精准地查找、剖析企业内部控制中存在的重大风险、薄弱环节和突出问题，注册会计师提出的审计意见往往更具针对性、深刻性和建设性。

（三）发挥专家在内部控制建设方面的作用

财政部相关部门牵头，组织财经类大专院校专家学者、上市公司、大中型企业管理者，优秀的会计师事务所团队，监管机构（包括证监会、国资委、审计厅）组成专家委员会。让大、中、小企业先提出问题，再研究创新思路。让理论研究和实务相互促进，一方面让理论更接地气，落到实处；另一方面，可将实务中问题归纳总结上升为理论，为其他企业提供指导。