数字货币的属性及其会计处理

■/李桂荣 王乐娜

2008年全球金融危机过后，以比特币为代表的数字货币开始出现并受到人们的关注。私人持有者将比特币作为一项资产投资，企业也将其作为一种可获利的项目进行交易。尽管人们对数字货币褒贬不一，但不可否认的是，数字货币凭借其独特的创新优势受到越来越多投资者和各国金融监管当局的重视，不仅比特币等私人数字货币发展迅速，各主要国家也纷纷加大力度研发法定数字货币。在此背景下，有必要对数字货币的属性及其会计处理进行研究，以规范会计实务。

一、数字货币的发展与分类

上世纪80年代，数字货币的理论渊源——密码学货币学说开始兴起。2009年，Bitcoin（比特币）的出现使得这一新型货币正式进入人们的视野。比特币不仅引起了投资者的兴趣，也受到了各国金融管理部门的关注。2013年8月，德国正式承认比特币，成为世界上首个承认比特币合法地位的国家。我国最初对比特币持否定态度。2013年12月，中国人民银行等五部委联合发布《关于防范比特币风险的通知》，要求各金融机构不得开展相关业务，并否认比特币的货币属性，将其归类为一种特殊的虚拟商品。但随着比特币的发展和交易量不断攀升，比特币展现出的种种优势令央行对数字货币的态度发生了转变。2016年1月20日，中国人民银行在北京召开数字货币研讨会，不再以谨慎否定态度来对待数字货币。2017年4月12日，国家互联网金融安全技术专家委员会公布的《三月份国内比特币交易情况检测报告》显示，2016年我国的比特币交易额达到4.5万亿美元，交易量占全球交易总量的90%以上，俨然已成为比特币交易大国。无独有偶，2017年4月1日，日本正式将比特币列入合法支付手段，比特币在日本正式登上金融舞台。比特币的迅速发展促使英、美等国家加快了研发法定数字货币的步伐，我国也紧随其后，2018年3月在全国“两会”上，中国人民银行行长周小川表示要加快法定数字货币的研发速度，并强调数字货币是大势所趋。

数字货币是广义的虚拟货币，虽没有实物形态，却具有一定的价值（王碧玉等，2017），其主要代表是比特币。比特币挖掘者（一般称之为“挖矿者”）经过一定有效操作后，会得到带有特殊密码的数字链，这就是比特币的表现形式。纵观数字货币的发展历程，可以按照发行机构不同将数字货币分为私人数字货币和法定数字货币。私人数字货币是指不受政府控制，由央行以外的个人或机构发行，可以在一定领域流通的虚拟数字货币（陶文纳、吴耀祖，2018），如人们熟知的比特币、莱特币、狗狗币等。法定数字货币是指基于国家信用背书，由央行发行，以数字化、电子化形式存在的法定货币（邱勋，2017）。法定数字货币相对于纸币而言，具有发行成本低、可追踪、造假成本高、交易成本低等特点。尽管目前尚未有国家发行法定数字货币，各国也未将数字货币视为法定货币，但不可否认，数字货币具有与真实世界交互的支付及转账功能，去中心化的数字货币不再以法定货币为基准。数字货币的产生与出现遵循了货币演进的规律，也是科技发展的必然结果。从历史进程看，货币的载体由贝类、贵金属到纸币再到电子货币支付形式，都是为了追求交易的便捷和低交易成本，按照这种发展趋势，数字货币将是未来社会货币的表现形式。从会计的角度看，数字货币在财务报表中应如何反映，投资者和持有者应如何对其进行确认、计量和报告，便成为会计理论界和实务界面临的崭新课题。

二、关于数字货币属性的争论与商榷

国际会计准则理事会（IASB）于2018年3月发布的修订版《财务报告概念框架》中对资产的定义为“主体因过去的事项而控制的现时经济资源，其中经济资源是具有产生经济利益潜力的权利”。数字货币本身是一项无形资源，可以对该资源建立一项或多项权利；数字货币具有产生经济利益的潜力，是一项经济资源；同时，企业可以主导数字货币的使用，并且可获得数字货币带来的经济利益，因此数字货币是企业能够控制的现时经济资源。综上，数字货币是企业的一项资产。然而，对于将数字货币归类为何种资产，会计界还存在争议。数字货币所属的资产类别不同，对企业财务状况、经营成果造成的影响不同，因此有必要将此问题澄清。值得一提的是，通过梳理当前关于数字货币会计处理问题的文献，可以看出已有文献均是围绕私人数字货币展开的讨论。

（一）将私人数字货币归类为货币资金

货币具有价值尺度、流通手段、支付手段、贮藏手段和世界货币五大职能。尽管我国目前尚未承认私人数字货币的合法地位，但不可否认的是，其具备货币的属性职能，因此有学者认为私人数字货币属于现金或现金等价物，应归类为货币资金（林丹丹、罗裕珍，2014）。但也有学者提出不同观点，认为现阶段比特币虽然在一定范围内具备了流通手段和支付手段职能，但由于其市场价值很不稳定，不具备货币的价值尺度职能（张鹏，2014）。另有观点认为，数字货币的流动性差、风险高，因此无法履行交易媒介、计价单位和价值贮藏三项基本职能。从目前来看，比特币的市场报价一直剧烈波动，价值很不稳定，企业很难将私人数字货币充当现金或现金等价物进行交易，因此将私人数字货币作为货币资金进行会计处理有欠妥当（姚前，2017）。

还有一种观点认为可以将私人数字货币视同外币并进行相关的会计处理（赵威，2015）。这种观点也值得商榷。外币有法定的交易平台公布汇率，而私人数字货币虽然交易平台众多，却无法定交易平台，导致“汇率”不易确定。因此将私人数字货币转换为相应数额的记账本位币有一定难度，会计信息的可靠性和可比性难以保证。

（二）将私人数字货币归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

研究比特币的大多数学者根据比特币的市场特征，将比特币默认为一种金融资产（李建军、朱烨辰，2014）。该观点认为，数字货币有公开的市场报价，并且价格不稳定，这与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，因此可将数字货币按该类金融资产进行会计处理。但这一观点也引起了部分学者的质疑。因为根据会计准则规定，金融工具是形成一方的金融资产并形成另一方的金融负债或权益工具的合同，而私人数字货币并不是一项合同，获得方在形成资产的同时并未形成其他方的负债或者权益，因此不属于金融工具。同时，私人数字货币本身具有价值，不需要依附其他产品而存在，并且该类交易是事物权属的直接转移（张鹏，2014），因此也不属于金融衍生工具。

（三）将私人数字货币归类为无形资产或存货

无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，就目前比特币的基本特征来看，它本身就是一种没有实物形态的可辨认非货币性资产，并且满足无形资产的确认条件，因此将私人数字货币作为无形资产核算便成为业内的主流观点。也有部分学者将私人数字货币归类为存货，理由是企业持有私人数字货币的目的是作为存货以备出售，从而赚取价差（赵威，2015）。然而，无形资产的一个本质特征是其能够在较长时期内为企业的生产经营活动服务，即在使用中为企业创造价值。私人数字货币显然不具备上述特征。另外，将私人数字货币归类为无形资产或存货，在后续计量上均欠妥当。无形资产采用成本模式进行后续计量，如此一来便不能体现私人数字货币的价格变动情况，无法反映私人数字货币的经济利益实现方式。同理，将私人数字货币作为存货，后续计量采用成本与可变现净值孰低模式亦不能反映私人数字货币的价格变动。私人数字货币本身在市场上有活跃的交易价格，只有反映其本身的市场价格才能为财务报表使用者提供更加相关的信息，因此，张鹏（2014）建议对私人数字货币采用双重计量属性，即初始计量采用历史成本，后续计量则采用公允价值模式。

（四）将私人数字货币归类为投资性资产

由于新参与者将私人数字货币作为一项资产进行投资，所以王碧玉等（2017）认为私人数字货币无法归类到现有的资产负债表项目中，进而提出了投资性资产的概念，建议将投资性资产定义为“企业出于交易性目的、从价格波动中获取利润而持有的商品（除投资性房地产和金融资产以外）”。他们认为私人数字货币和商品经纪人持有的商品具有类似的经济实质，可以参考该类业务进行相关的会计处理，即将私人数字货币归类为投资性资产。

三、数字货币属性及其会计处理的建议

基于前文的分析，恰当的做法应当是将数字货币区分为私人数字货币和法定数字货币，并结合二者各自的特征分别采用不同的会计处理方法，而不能混为一谈。

（一）私人数字货币的属性及其会计处理

尽管目前会计界对私人数字货币的会计处理仍莫衷一是，但企业持有私人数字货币的主要目的是为了投资或者投机。据调查，我国比特币的持有者中有80.77%的人是为了短期获利，通过价差赚取利润；13.81%的人是将比特币作为避险资产长期持有（王碧玉等，2017）。因此，将私人数字货币归类为投资性资产较为合理。由于目前我国企业会计准则中并没有对投资性资产的定义和会计处理方法作出明确规定，因此下文就私人数字货币的会计确认、计量和报告提出一些浅见。

投资性资产是指除投资性房地产和金融资产以外，企业出于交易性目的从价格波动中获取利润而持有的资产，其本质与以公允价值进行后续计量的投资性房地产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一致。投资性资产的确认条件为：一是企业能够取得与该资产相关的增值收益；二是该资产的成本能够可靠地计量。对私人数字货币可以单设一个“投资性私人数字货币”科目，或设置“投资性资产”一级科目并下设“私人数字货币”二级科目。对私人数字货币采用双重计量属性，即初始计量采用历史成本模式，后续计量采用公允价值模式。私人数字货币的初始成本是其取得时所付出的代价，既包括买入的成本，也包括“挖矿”所耗费的资源。因企业持有私人数字货币的目的是从价格波动中获利，且私人数字货币有活跃的交易市场和公开的市场报价，后续计量应采用公允价值模式，并将其公允价值变动计入当期损益。报告时，在资产负债表中增加“投资性私人数字货币”项目，将持有的私人数字货币按期末报价即公允价值列报；持有私人数字货币的公允价值变动损益在利润表中反映；获取和处置私人数字货币产生的现金流量在现金流量表中列报为投资活动产生的现金流量；同时，在附注中详细披露投资性私人数字货币的初始投资成本、本期公允价值变动和处置损益等信息，充分揭示企业持有私人数字货币的相关风险。

（二）法定数字货币的会计属性及其会计处理

货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。企业持有库存现金是为了满足日常零星开支，并设置最高限额。法定数字货币应用于企业经营活动中则不只是为了满足零星开支需要，因此不应归类为库存现金。同时，法定数字货币可以在没有银行系统的参与下实现转账和支付，因此也不属于银行存款和其他货币资金。随着商业银行支付系统不断完善，如果法定数字货币能够替代银行存款，极有可能引发“金融脱媒”现象，这显然不符合国家研发法定数字货币的初衷。因此，应将法定数字货币归类为一种全新的货币资金，即设置一个“法定数字货币”科目，用来反映企业拥有法定数字货币的增减变动情况，并在资产负债表中与库存现金、银行存款和其他货币资金合并列报为“货币资金”项目。

法定数字货币在各国经济交往中也可以作为外币进行交易。我国企业大多采用外币统账制，与客户以法定数字货币进行交易时，应将外币法定数字货币按照当日汇率换算成记账本位币，计入“法定数字货币”账户；期末时按照当日汇率换算成记账本位币，汇兑差额计入“财务费用——汇兑损益”。

四、结束语

本文将数字货币区分为私人数字货币和法定数字货币两种，分别就其属性及其会计处理问题进行了探讨。随着“大智移云”时代的到来，会计准则未涉及到的新业务和新情况将不断涌现，所面临的会计处理问题也不断增多。因此，会计准则必须应时而动并具有一定前瞻性，以满足实务中对新兴事物进行会计处理的需要。同时，会计人员也应不断提高自身的理论素养和职业判断水平，从而能够对实务中新出现的会计问题做出客观、恰当的判断和处理。