浅析我国债务重组准则的演变

孙明蕾

（华侨大学 工商管理学院，福建 泉州 362000）

一、我国债务重组准则三次发布背景

（一）1998年债务重组准则制定背景

从上个世纪九十年代开始，我国市场经济发展迅猛，且市场竞争变得越来越激烈。这一方面给企业发展带来了机遇，另一方面也给企业的生产经营带来极大的风险和挑战。大量企业面临因经营不善或其他来自外部的不利影响所导致的现金支付能力变差、盈利能力下降、经营亏损等问题，无法按照规定的日期偿还债务。面对这样的困境，债务人只有宣告破产或者进行债务重组。申请破产必须满足法律要求的诸多条件，除此之外，申请破产因涉及民事纠纷导致其清算程序十分复杂，所用时间也更久。区别于宣告破产，债务重组是利用重组协议达到实现不良债务双方“共赢”的目的，而且可以使得债务人企业剩余有价资产的使用效率大大提升。因此，很多企业会选择债务重组的方式。1995年，我国财政部成立专项小组专门制定债务重组准则，并于1997年形成征求意见稿，于1998年颁布，1999年开始在全国范围内施行。

1998年的债务重组准则强调：1.债务重组是指当债务人财务经营困难，根据协议或者法院的裁定债权人做出让步的事项。2.公允价值是指交易的双方基于公平交易原则，在了解交易情况的基础上，自愿进行资产交换或者确定债务清偿的金额［1］。债务重组的计量方式为运用公允价值对抵债资产进行评估，资产处置收益是指抵债资产公允价值和账目价值的差额，债务重组收益是指抵债资产公允价值和抵偿债务账面价值的差额，并应当计入当期营业外收入，也就是当期损益。

（二）2001年债务重组准则制定背景

1998年债务重组准则颁布以后，由于市场经济环境不完善，市场法规不健全，资产评估机构制度不完善，加之部分会计从业人员职业素养不高，导致一些债务人通过1998年债务重组准则进行利润操控。上市公司在遇到财务困难的情况时便利用1998年债务重组准则（计入当期损益）虚增利润。这一系列的现象和连锁反应引起了社会对债务重组的严重信任危机。针对1998年债务重组准则的弊端，我国财政部决定对债务重组准则进行修订。因此，提升企业债务重组的监管和控制，在最大程度上避免企业利用债务重组准则进行利润操纵便成了2001年债务重组准则修订的目的。

（三）2006年债务重组准则制定背景

2006年财政部再次修订债务重组准则，并出台了第12号企业会计准则，其制定的背景主要有以下几个方面：一是由于外部环境的改变。全球经济一体化趋势加强，为更好地参与国际经济竞争，我国会计准则与国际会计趋同。二是随着时间的推进，我国市场经济快速发展。相较于1998年债务重组准则刚刚颁布而言，市场法规逐渐健全，我国会计从业人员的道德职业水平和业务能力、审计水平都有所提高。我国自身会计环境得到了改善。在修订2006年债务重组准则时，公允价值的含义已经发生了改变。在1998年债务重组准则发布时，所谓公允价值是指：交易的双方基于公平交易原则，在了解交易情况的基础上自愿进行资产的交换或者确定债务清偿的金额［1］。但随着时间的不断推移，公允价值的定义越来越完善，在计量时的标准也日趋一致，目前，在计量方面，公允价值包括以下三个层次的内容：1.若企业在计量日能够获得相同资产或者在活跃市场上进行负债报价的，该报价即为公允价值。2.若企业在计量日能够获得类似资产负债在活跃市场上的报价，或者类似资产负债在非活跃市场上的报价的，可以该报价为基准在必要的调整范围内确定公允价值。3.当企业无法在计量日获得相关报价，以企业市场参与者对该资产负债的认定参数为依据确定公允价值［2］。相比较而言，2006年债务重组准则与1998年债务重组准则在债务重组定义、债权人债务人的会计处理方面相似度很高。

二、我国债务重组准则发展变化

将1998-2001-2006年出台的债务重组准则的相关内容进行综合对比，发现债务重组准则的修订主要表现在以下几个方面：1.定义2.方式3.债务人的会计处理。在债务重组披露的信息中，1998年、2001年、2006年债务重组准则基本相同，但是在2006年债务重组准则中有新增内容，规定债务人在进行债务重组的过程中，非现金资产，债转股以及修改其他债务人条件后的公允价值的确认依据及方法应按照有关规定进行。

通过对比，不难发现在2001年的债务重组规则中，主要发生了以下的变动。

1.债务重组的定义。在2001年准则中，去掉了关于债务人要求发生财务困难的前置条件，在一定意义上扩大了债务重组准则的适用范围和监管范围，不难看出此举措也是为了对债务重组业务实行更好的监控，对企业恶意的利润操纵进行规避和防范。

2.关于债务人的会计处理。2001年的债务重组准则其目的是为了规避1998年债务重组准则发布后出现的利用债务重组准则恶意操纵利润的现象。为达到该目的，对2001年的债务重组准则做了如下的调整：

（1）摒弃了“公允价值”的概念，使用“账面价值”的概念，会计信息的可靠性得以增强，规避了企业利用债务重组准则恶意操纵利润的现象。

（2）将计入“当期损益”的债务重组差额收益改计入“资本公积”，规避原本已经亏损的企业利用债务重组表现出盈利的虚假态势，避免企业随意操控利润。

（3）在债务人的会计处理——修改债务条件中，2001年的债务重组准则将其分成了两种不同的情况，当债务重组的账面价值大于将来应付金额时，之间的差额计入资本公积，当债务重组的账面价值小于或等于将来应付金额时，债务人不做处理。可以说，2001年的债务重组准则其实是为了更加真实地突出企业的情况。

2006年的债务重组准则与1998年债务重组准则、2001年债务重组准则相比也发生了很大改变。

1.2006年债务重组准则与1998年债务重组准则更加相似，但是2006年的债务重组准则在债务重组披露的信息中新增了在进行债务重组的过程中，非现金资产、债转股以及修改其他债务人条件后的公允价值的确认依据及方法的规定。虽然公允价值的可靠性有待商榷，但这一做法让会计信息的使用者对公允价值的合理性有了判断，符合“决策有用观”的会计目标。

2.2006年的债务重组收益的认定：抵债资产公允价值和抵偿债务账面价值的差额，并应当计入当期损益。在2001年债务重组准则中，债务重组收益计入资本公积虽然在一定程度上可以防止企业操控利润，却忽视了债务重组这项业务的本质，债务重组收益并非是企业的资本，在一定程度上是违反了“实质重于形式”的原则的。

3.在2006债务重组准则中关于债务人会计处理——修改其他债务条件中对或有支出的规定，若修改后的债务条款涉及应付金额的（或者该金额符合第13号会计准则中关于负债确认条件的）应当认定其为预计负债。“相较于1998年、2001年债务重组准则，或有支出得到了更为合理、充分的反应。

4.关于债务重组的定义。针对债务重组的定义，2006年将其修改回1998年的内容，即重新增加债务人发生财务困难的前置条件。由此观之，2006年的债务重组准则更加注重“发生财务困难”的这个条件。

三、我国债务重组准则存在的问题

在对1998年债务重组准则进行修订后，2001年债务重组准则存在一定的问题，具体表现为以下几个方面：2001年的债务重组准则在计入资本公积以及当期损益的地方只提到了账面价值与转让的非现金资产的账面价值的差额等，摒弃了“公允价值”的概念。历史成本体现的时点是基于过去的，而公允价值表现的是未来的价值，因此，使用历史成本（账面价值）的确有利于突出会计信息的可靠性，但是也不利于预测企业未来的价值。除此之外，在2001年债务重组准则中将债务人的会计处理规定为差额计入资本公积，但是债权人的会计处理依旧确认为当期损失，导致二者之间不匹配。可以说，2001年债务重组准则的修订更加注重对企业债务重组业务的监控和管理，2006年债务重组准则的修订更加注重债务重组业务“实质重于形式”的原则。

目前现行的债务重组准则，即2006年债务重组准则仍然存在着一定的问题。1.“公允价值”在会计信息的可靠性方面还是有待观察的，还是无法完全规避部分上市公司利用债务重组的方式，利用漏洞来对利益进行操控。2.债务重组定义方面，2006年的债务重组准则比照2001年的规则增添了债务人发生财务困难的前置条件。但是针对“债务人发生财务困难”的定义仍较为模糊，理论上将其认定为：企业出现资金周转困难，深陷经营困境等丧失按照原定条件偿还债务的情况，但是并没有一个硬性指标来界定财务困难，即此标准很难得到量化并得以贯彻和落实。

四、现行债务重组准则的改进建议

总的来看，2001年债务重组准则在一定意义上扩大了债务重组准则的适用范围和监管范围。而2006年债务重组准则更加重视企业所披露的会计信息的真实性、可靠性，更加重视实质重于形式的原则。根据我国债务重组的准则，运用公允价值计量模式并将债务重组收益计入当期损益具有一定的合理性。具体表现在以下几个方面：1.这与国际通行标准一致。2.帮助投资者获得对决策有益的会计信息。但是在具体实践中也存在着一定的问题：仍存在ST类上市公司，为了使当年的经营业绩扭亏为盈而随意进行以操纵利润为目的的债务重组活动。要想使得目前实施的债务重组准则发挥最大的效用，需要提升会计从业人员的道德素养、合理配置企业和社会资源、完善法律法规等各方面协同配合。

1.明确界定“债务人发生财务困难”的相关定义。由于“债务人发生财务困难”的概念较为模糊，并没有明确的财务指标对其进行界定，因此企业有可能利用债务重组准则对利润进行恶意的操控。可以利用财务指标对企业的偿债能力、盈利能力、营运能力、发展能力进行衡量，例如规定某企业需在资产负债率高达某个指标时才可以进行债务重组，建立一套相对完善的指标体系。避免给企业滥用债务重组准则留下空间。

2.完善公允价值具体操作方法。在2006年债务重组准则中重新引入了公允价值的概念。虽然我国会计环境与1998年相比得到改善，但是可以进一步完善公允价值的操作方法，例如对如何取得公允价值、取得的公允价值所应当进行的相关规定是否合理，具体的操作方式等内容进行更加详尽的规定。

3.针对债务重组增加分期确认的内容。针对以ST类上市公司为代表的上市公司，在其进行债务重组活动的过程中，应当注意规避，避免债务重组成为其盈利的工具，例如凭借债务重组获得巨额收益，之后将债务重组收益计为营业外利润。对此，为防止利润大幅波动，导致投资者对上市公司（尤其是ST类公司）的盈利能力难以做出正确的判断，难以形成正确的投资决策，可以通过分期确认债务重组的方式，减少债务重组对当期利润产生的大幅度波动，避免出现误导投资者的情况，例如从企业财报上看，出现的大幅波动将会影响投资者的正确决策，在一定程度上可以真实地反映债务重组的经济实质。

4.不断完善我国的会计环境。其实，公允价值本身具有合理性，而已操控问题出现的原因往往是由于会计环境还不够完善，尤其是在市场生产要素存在问题的情况下，公允价值在实际操作的层面更容易出现问题。目前，我国会计人员的职业道德水平和专业能力都有待提升，我国法律在适用范围和维护公平竞争方面也存在着缺陷。会计人员的职业道德水平是我国会计准则能否被正确、良好地执行的重要影响因素之一，因此，不断提升我国会计人员的专业能力和职业道德水平，完善我国的会计环境，形成良好的诚实守信的氛围便成为重中之重。