职工薪酬、职工福利费核算中常见的纳税风险

王维

[摘要]职工薪酬、职工福利费的核算看似简单，但在会计实务工作中仍有些问题的错误处理，会给企业带来纳税风险。本文就通讯费补贴、交通费补贴、误餐补贴是作为职工薪酬核算还是作为职工福利费核算，福利部门人员工资是否应计入企业工资薪金总额中，在节假日对离退休人员进行慰问的支出能否作为福利费列支，返聘离退休人员支付的报酬是否作为工资薪金核算四个问题展开讨论，并指出企业的错误处理会造成哪些纳税风险，应如何防范。

[关键词]职工薪酬 职工福利费 纳税风险

职工薪酬、职工福利费的核算看似简单，但在会计实务工作中仍有些问题的错误处理，会给企业带来纳税风险，本文就四处常见的纳税风险展开讨论。

一、企业将通讯费补贴、交通费补贴、误餐补贴均作为职工福利费发放，不并入工资薪金总额中代扣代缴个人所得税

很多企业都有通讯费补贴、交通费补贴、误餐补贴等，这些补贴多以货币形式发放给职工，有的同工资一同发放，有的单独发放。职工将其视为一种福利，会计人员在处理时一般有两种做法：一是作为职工福利列支，在企业所得税前按照职工福利费的标准扣除，在代扣代缴职工的个人所得稅时不考虑这部分补贴；二是作为职工薪酬的一部分，在企业所得税前按实际发放的职工工资扣除，在代扣代缴职工的个人所得税时将这部分补贴一并计人工资总额中作为计算个人所得税的计税依据。显然，这两种处理方法是不同的，主要争议有两个：一是这些补贴是作为工资薪金列支，还是作为职工福利费列支；二是职工收到的这些补贴是否应缴纳个人所得税。

如果企业将这些补贴作为工资薪金列支，依据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予在企业所得税前扣除。

如果企业将这些补贴作为职工福利费列支，依据《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予在企业所得税前扣除。即该处理会影响到企业所得税的缴纳。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条规定，企业职工福利费包括：第一，尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。第二，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发生的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。第三，按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

根据上述文件的规定，笔者认为企业发生的通讯费补贴、交通费补贴、误餐补贴，如果符合国家税务总局2015年第34号公告第一条规定条件的，可作为工资薪金支出按规定在税前扣除。作为收到该笔补贴的职工，应并入工资薪金总额中缴纳个人所得税，企业应在发放时为其代扣代缴。但从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者从工会经费中支付给个人的生活补助费免交个人所得税。

如果不符合国家税务总局2015年第34号公告第一条规定条件的，作为职工福利费按规定在税前扣除。

二、将福利部门人员工资计入企业工资薪金总额中，并作为三项经费计提的基数

计提福利部门人员工资时，很多企业的账务处理是：

借：管理费用

贷：应付职工薪酬——职工工资

即，将福利部门人员工资计人工资薪金总额中。

然后，企业在计算企业所得税税前准予扣除的职工福利费、工会经费、职工教育经费限额时，其计提基数工资薪金总额中也包括了福利部门人员工资。

但是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条规定，企业福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等属于职工福利费的范围。即按照税法规定，企业在会计处理时应将该部分支出列入职工福利费，即不应计人工资总额中。既然不计人工资总额中，自然不能作为三项经费计提的基数。

企业发生的合理的工资薪金支出，准予在企业所得税前扣除。而企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予在企业所得税前扣除。如果按照企业的做法将福利部门人员工资计人工资薪金总额，并作为三项经费计提的基数，存在以下纳税风险：

第一，导致该笔福利费逃过了限额的控制，使得企业多扣除支出，企业所得税存在纳税风险。

第二，导致企业计算出的企业所得税税前准予扣除的职工福利费、工会经费、职工教育经费限额偏高，使得企业多扣除支出，企业所得税存在纳税风险。

另外，虽然该笔支出在职工福利费中列支，但站在职工的角度，按照个人所得税法的规定，其收到的该笔收入应作为其工资薪金收入，企业为职工代扣代缴职工个人所得税时，需为其代扣代缴。

三、企业在节假日对离退休人员进行慰问的支出作为福利费列支，在企业所得税前扣除

有些企业在节假日会向离退休人员发放一些物品或直接给予现金表示慰问。会计在做账时往往将其作为职工福利费列支，并在企业所得税前扣除。

但是根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。《国家税务总局办公厅关于强化部分.总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函120143652号）规定，按照《企业所得税法》第八条及《企业所得税法实施条例》第+七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。

如果企业将该笔支出作为福利费列支，并在企业所得税前扣除，则会造成多列支出，少交企业所得税，存在纳税风险。

根据《会计准则—基本准则》第三十三条，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的總流出。第三十五条，企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计人当期损益。笔者认为，企业发生的该笔支出在会计上如果作为费用列支显然是不合适的，将该笔支出列入营业外支出中更为合理。

另外，虽然在会计核算上该笔支出计入营业外支出，但是由于企业所得税中规定，该笔支出不得在税前扣除，所以在企业所得税纳税申报时，企业应将该笔支出做纳税调增。在填制企业所得税的年度申报表时，需要在《A102010一般企业成本支出明细表》、《A102020金融企业支出明细表》、《A103000事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表》的相关栏次中填列。

需要提醒的是，离退休人员收到的该笔慰问金，按照个人所得税法的相关规定，应作为其他所得缴纳个人所得税。

四、企业返聘离退休人员支付的报酬全部作为工资薪金核算，并作为三项经费计提的基数

企业返聘离退休人员继续在本企业工作，向其支付一定的报酬，企业在财务处理上，将支付的这笔报酬作为工资薪金核算，并作为三项经费计提的基数。

这样的处理存在一定的纳税风险。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。此处的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

根据上述规定，企业返聘离退休人员支付的报酬，应区分是否与其签订劳动合同。如果该返聘人员与该企业签订了劳动合同的，那么该退休人员仍属于该企业的员工，支付的报酬应作为工资薪金支出或职工福利费核算，并且其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。如果该返聘人员与该企业没有签订劳动合同，则不属于该企业的员工，支付的报酬应作为劳务费支出核算。

如果企业对支付的该类报酬不做区分，全部作为工资薪金核算，并作为三项经费计提的基数，则会造成多计支出，少交企业所得税，存在纳税风险。

需要提醒的是，站在被返聘人员的角度，其收到的报酬不论是工资薪金，还是劳务费，都应该按相应税目缴纳个人所得税。支付该报酬的企业，负有代扣代缴的义务。

另外，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同离休、退休工资免征个人所得税。