完全成本法与变动成本法的比较分析

曹委员

摘 要：在财务会计中，产品成本按经济用途分为营业成本（包括直接材料、直接人工和制造费用）和期间费用（管理费用、销售费用和财务费用），但在管理会计中，出于对企业内部运营和绩效的更好管理，将成本按其与业务量的关系，分为变动成本和固定成本，由此产生了完全成本法和变动成本法。本文主要梳理两种方法对企业产品成本、存货成本和损益的影响，阐述两种方法的优缺点，期望对管理会计领域有一定理论意义，也期望企业灵活运用两种方法。

关键词：变动成本法 完全成本法 固定性制造费用 期间损益

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2018）11（c）-0138-02

1 完全成本法与变动成本法的概念

完全成本法符合我国现行的会计准则要求，即将产品发生的直接材料、直接人工（工人的基本工资、加班工资、计件工资）、制造费用（车间燃料、动力、电费、车间厂房折旧、设备折旧等）统一计入产品成本，不管是变动成本还是固定成本；将管理费用、销售费用和财务费用计入当期损益。

变动成本法是将产品发生的成本按其与业务量的关系，分为变动成本和固定成本。成本随着产量的增加成正比例增加为变动成本，成本不随产量的增加而增加的为固定成本。这样在变动成本法下，变动成本包括直接材料、直接人工（加班工资、计件工资）、变动制造费用（车间燃料、动力、电费）、变动管理费用和变动销售费用，它们随着产量的增加成正比例增加；固定成本包括工人基本工资、固定制造费用（车间厂房折旧、设备折旧）、固定管理费用和固定销售费用。

两种方法的本质在于对固定生产成本的处理不同，完全成本法将固定成本（如固定制造费用）计入产品成本，变动成本法将固定成本计入当期损益，如图1所示。

2 完全成本法与变动成本法的影响

2.1 产品成本和存货成本不同

产品成本方面，在完全成本法下，单位产品成本（包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用）大于按变动成本法计算的单位产品成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）。

现举例说明，A公司只生产一种产品，单位产品中直接材料400元、直接人工120、变动性制造费用60元，单位产品售价为900元/件，每月固定制造费用为6万元，固定管理费用、销售费用、财务费用合计为80000元。已知期初无存货，当月生产量为1000件，销售量为800件。

单位产品成本=400+120+60+60000/1000=640元；在变动成本法下，单位产品成本=400+120+60=580元，所以后者小于前者的成本。

存貨成本方面，存货是指在资产负债表日，企业没有卖出去的在产品、产成品、原材料、委托加工物资等。存货成本=存货库存量×单位产品成本，由于单位产品成本在完全成本法下大于变动成本法下，所以，使用完全成本法核算的存货成本（（1000-800）×640=128000）大于使用变动成本法核算的存货成本（（1000-800）×580=116000）。

2.2 销售成本和期间成本不同

销售成本方面，销售成本指当期已售产品结转的成本，销售成本=销售量×单位产品成本，在销售量一定的情况下，使用完全成本法核算的销售成本（800×640=512000）大于使用变动成本法核算的成本（800×580=464000）。

期间成本方面，完全成本法，期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用；变动成本法，期间费用包括固定制造费用、管理费用、销售费用和财务费用。使用完全成本法核算的期间费用（80000）小于使用变动法核算的期间费用（80000+60000=140000）。

2.3 对税前利润的影响

由于管理会计更多是提供内部生产经营管理的信息，因此，对利润的计算剔除了生产经营以外的损益，在完全成本法下，利润=销售收入-销售成本-管理费用-销售费用-财务费用，式中，销售收入=销售量×销售单价，销售成本=销售量×单位产品成本（材料、人工、固定制造费用、变动制造费用）；在变动成本法下，利润=销售收入-销售成本-固定制造费用-管理费用-销售费用-财务费用，式中，式中，销售收入=销售量×销售单价，销售成本=销售量×单位产品成本（材料、人工、变动制造费用）。

利用两种方法，案例中A公司的利润计算如表1所示。

从两种方法计算利润的结果可以看出：完全成本法核算的利润（128000元）大于变动成本法核算的利润（116000元），差额=128000-116000=12000元，这12000元正是由没卖出去那部分产品承担的固定制造费用（（1000-800）×（60000/1000）=12000）在当期没有扣除，即在完全成本法下，固定制造费用由当期已售产品和期末库存产品共同承担。而变动成本法下，固定制造费用（60000元）一次性全部扣除了，固定制造费用由当期已售产品承担。

由上面的阐述我们可以预测出，当A公司本期生产1000件，刚好也销售1000件时，两种方法计算的利润刚好相等（即为900×1000-580000-60000-80000=180000）。当产量小于销量的情况下，完全成本法核算的利润小于变动成本法下核算的利润，因为上期未卖出去产品所承担的固定制造费用在本期来扣除了。从长期看，当所有生产的产品全部卖出去时，两种方法计算的利润合计是相等的，所以变动成本法有益于企业短期的决策。

3 两种方法的优缺点

3.1 变动成本法的优缺点

优点在于，首先，更有利于企业的绩效评价，变动成本法将固定制造费用作为期间费用，由管理部门负责，以前这一部分费用由生产部门、采购部门等其他部门负责，但这些部门作为底层单位无法控制厂房和设备的折旧，所以变动成本法更有利于绩效的考核。其次，费用与收入更加的配比，揭示了销售量、成本、利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业的经营状况。然后，变动成本法更加注重销售，在供大于求的情况下，有利于刺激销售，销售得越多利润就越高。最后，变动成本法有利于企业产品的定价，对于临时订单，只要购买方开价大于产品变动成本就可以接受订单。

缺点在于，变动成本法要求企业财务人员对产品成本进行分类，分成变动成本和固定成本，对财务人员的专业水平有一定的要求。其次，变动成本法不利于企业的长期决策。最后，变动成本法的核算方法不符合现行会计准则的要求。

3.2 完全成本法的优缺点

优点在于，完全成本法符合现行财务会计准则的要求，计算的产品成本包括了产品发生的所有成本，当市场上出现供不应求的情况时，有利于刺激生产，产生规模效应，生产量越大，单位固定成本越低。

缺点在于，不利于企业的短期决策，对于需要经常做短期决策的企业不适合采用这种方法；不利于企业的绩效评价，将固定制造费用（厂房和设备的折旧）归为生产部门的责任，对于厂房和设备的购买是高层管理者能决策的，不应作为生产部门的绩效来考核。

4 变动成本法的适用情况

使用变动成本法的企业应具有以下特点：（1）企业的变动成本和固定成本能够可靠划分；（2）企业分品种产品的变动成本能够核算；（3）企业变动成本和固定成本比例适中；（4）企業变动成本和固定成本比较稳定，波动性较小；（5）市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；（6）市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策。

对企业的要求，企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。

5 结语

本文对变动成本法和完全成本法进行了比较分析，从两种方法的概念出发，分析了两种方法对产品成本、存货成本、销售成本、期间费用、税前利润的影响，并举例进行分析，找出不同的原因。同时，阐述了两种方法的优缺点。最后，梳理了变动成本法使用的情况，包括企业应具有的特点和对企业的要求。希望企业能够灵活结合企业的特点运用两种方法。

参考文献

[1] 马玉洁.变动成本法与完全成本法利润差异分析——基于存货计价方法的角度[J].财会通讯，2014（6）：107-108.

[2] 付光富.变动成本法与完全成本法核算差异分析[J].商业会计，2015（23）：103-104.

[3] 孙茂竹，支晓强，戴璐.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2018.