同一控制下吸收合并处理经验分享

刘宏波

摘要：在公司特殊性业务出现时，较少能寻找到能指导实践的可靠资料，笔者经历了同一控制下的吸收合并处理整个业务的全过程，故总结本次合并的经验供相关涉及该业务的人员能从中有所裨益和启发。

关键词：同一控制；吸收合并；经验

本文讨论的合并行为系同一控制下的吸收合并，原被合并公司注销，其所有资产负债均转移到合并公司。在同一控制下的企业合并中，资产和负债如何计量？涉税处理是怎样的？笔者经历了相关合并会计准则的学习查阅、税法知识的学习、多次走访税务机关进行相关的探讨，并最终完成了企业合并工作，相关经验供涉及该项业务的同仁在办理该类业务时参考，少走弯路。

一、案例分享

S公司与J公司均为同一母公司X公司所属全资子公司，因公司战略发展需要，X公司决定由S公司吸收合并J公司，合并后J公司注销，S公司继续经营并不需要支付对价，根据《企业会计准则第20号-企业合并》规定，合并方实际取得被合并方控制权的日期，为合并日，确定了合并基准日。

J公司聘请评估公司，评估资产确定被合并企业资产的公允价值，在合并日J公司与S公司完成所有的资产负债交割。

合并前，合并方与被合并方会计政策一致。合并后的J公司的资产、负债、权益等于合并前的S公司、J公司资产、负债、权益之和。

二、吸收合并具体会计科目处理

（一）所有者权益

J和S所有权益包含有实收资本（注册资本与实收资本一致）和资本公积、未分配利润，合并后的S公司的三项所有者权益等于合并前J、S三项之和。

（二）资产科目处理方案

1.流动资产

应收账款、预付账款、其他应收款等涉及债权科目：获取债权人书面同意，在合并日将J公司债权债务并入S公司。

银行存款、存货：根据J公司账面价值并入S公司。

2.非流动资产项目的处理

固定资产：将J的固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备并入S公司。合并后，S固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备为合并前J公司与S公司对应项目相加。

无形资产：将J的无形资产原值、累计摊销、无形资产减值准备并入S。合并后，S无形资产原值、累计摊销、无形资产减值准备为合并前J与S对应项目相加。

（三）负债科目处理方案

1.流动负债

应付账款、预收账款、其他应付款、应付票据：根据J账面价值并入S公司。应付职工薪酬：按照J账面余额并入S公司；应交税金：截止到合并日前，J无留抵增值税。合并基准日前，J公司进行清税。

2.非流动负债

截止到合并日，J公司非流动负债并入S公司。

3.会计分录

合并日，将J资产、负债、所有者权益账面价值并入S。

a、S會计分录

借：相关资产类科目

贷：相关负债类科目

所有者权益科目

b、J会计分录

借：相关负债类科目

所有者权益科目

贷：相关资产类科目

c、吸收合并过程中产生费用处理方案

吸收合并过程中产生的相关费用，如运输费、咨询费、手续费等费用，进入S公司当期损益。

三、特殊性税务处理

（一）所得税的处理：

特殊性税务处理应当满足的条件

1.应该表明该项合并所拥有合理的商业目标，不能削减以及免除等缴纳税款为主要目标；

2.企业合并后的连续一年内不能更改被合并资产原有的实质性的运营进程；

3.股东在该企业合并时所获得的股权支付资金不能少于支付总资金的85%，并且合并归为同控制不需要支付对价；

4.企业合并中获得股权支付的原主要股东（原持有被收购企业20%以上股权的股东，这里主要指“中国投”），在重组后一年内不能够转让所获得的股权。

（二）合并企业的税务处理

依照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）对于接合被合并方的资产和负债的统计基础，合并方允许被合并企业所拥有的原本资产以及负债统计基础确定。由于会计处理上同一控制下的企业合并对吸收合并中取得的资产、负债按照相关资产、负债在被合并企业的原账面价值入账，因此，若被合并企业原账面价值与原有计税基础一致，则不存在纳税调整；若不一致，说明存在税会差异，所得税汇算清缴时应当在所得税申报表附表三第9行“8.特殊重组”填列财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额。

（三）被合并企业相关所得税事项的承继

特殊性税务处理的方式下，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，因此不进行所得税清算处理。对于税收优惠政策承继处理问题，企业整体也就是企业全部生产经营所获得能够享受到税收优惠政策的，合并之后企业的性质也就是适合于税收优惠的条件并没有发生改变，企业可以合法的享受合并前剩余时间的税收优惠。

（四）合并事项各方应提交书面备案资料，同时合并存续企业可提出确认申请

1.合并事项各方需要提交的备案资料

并事项的当时企业必须在这重组任务完成当年企业所获得的税收年度报告时，向相关的主管税务机构呈交必要的书面备案资料，主要包括：

A、企业特殊重组的申请；合并企业的总体情况说明，以及合并的商业目的。

B、政府部门批准合并的文件。

C、合并方与被合并方的当事人股权关系的说明文件。

D、合并方取得被合并方的净资产以及计税基础等相关资料（各单项资产、负债）。

E、其他证明材料。endprint

2.合并存续企业可提出按照特殊性税务处理的确认申请

合并各方不能确定该吸收合并是否可以适用特殊性稅务处理的，可以选择由主导方（即合并存续企业）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。省级税务主管部门，在接受到确认申请消息的时候，如果没有特殊的情况需要在当年所收的税汇算清缴前对该项工作进行确认。如有特殊理由，对该事项需要延长，税务工作人员应告知理由。

3.企业合并具有合理商业目的的说明

企业在备案以及提交确认申请的时候，必须从交易方式、形式以及实质等各个方面明显的体现出企业重组具有合理的商业目的。

四、增值税处理

吸收合并增值税以及营业税相关政策根据主要囊括有：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）等），通过吸收合并方法，通过将整体或者部分物质资产以及有关系的债券、债务和劳动力一起转交给其他部门和个人的行为，这不属于增值税征收的范围，所以对于其中涉及的货物转交，自然而然就不需要不征收增值税。

五、土地增值税政策和实务处理

吸收合并土地增值税的相关政策依据主要是：《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）在企业合并的过程当中，对于被所合并的企业需要将房地产转交给合并企业，暂时是不需要征收相应的土地增值税，因此对于合并的进程中包括到转交土地所有权以及相应的不动产行为，也同样暂时不需要征收相应的土地增值税。

六、契税政策和实务处理

依据《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号），除了单个公司之外，根据法律的规定以及所签约合同的条例，收合并为同一个公司，作为同一个整体，而且原有的投资主体是存在并延续着的，对于以后合并公司所承担的合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

七、印花税政策和实务处理

根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号），通过合并或者是分立的形式建立的新型企业，它们所需要的启动资金账本记载的相应资金，凡是已经贴花的部分就不能够在开支，没有贴花的部分以及未来需要增加的资金要根据规定来贴花。

S公司和J公司经过以上主要操作，完成该吸收合并业务，要特别注意的是，因政策法规要随时关注，为合并做好充分准备，不走冤枉路。

参考文献：

[1]田姗姗.探讨同一控制下企业吸收合并所涉财税问题[J].财会学习，2016（03）：118+120.

[2]企业会计准则第20号--企业合并.

（作者单位：华润集团附属公司）endprint