基于产权性质的内部控制缺陷与内部控制审计定价关系的研究

孙文刚，郭文贞

(山东财经大学会计学院，山东济南 250014)

一、引 言

21世纪初安然和世通等大公司财务造假事件频频发生，暴露了美国公司制度的缺陷——公司治理结构的不平衡和外部监督的缺失。在此背景下，美国国会在2002年通过了《萨班斯——奥克斯利法案》(又称《SOX》法案)，该法案对于企业内部控制的完善起到了很好的作用，《SOX》法案对我国企业内部控制具有借鉴意义。为了规范我国企业内部控制，提高企业风险防范水平，我国制定了《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》，为企业构建内部控制框架指明了方向。在此背景下，主板上市公司开始分类分批执行内控规范体系，对内部控制进行审计。

内部控制的终极目标是提高企业的经营管理水平和风险防范能力。内部控制的运行状态不仅关系到财务报表的每个项目，更是直接影响到企业的投资、融资决策。公司的债权人、投资者越来越关注企业内部控制系统的构建、运行和完善，以求借此掌握更多的信息帮助自己做出正确决策。美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)曾指出，如果企业内部控制出现重大缺陷，那么企业存在财务报告重大错报的风险就会提高。即内部控制有效性会对财务报告的可靠性产生影响。内部控制存在缺陷的企业，往往会出现职责划分模糊、员工缺乏胜任能力、资产流失等问题，使企业面临的风险提高，发生重大错报的可能性增加。

SOX404条款强制要求上市公司将财务报表审计与内部控制审计整合进行，且没有要求将两者各自的费用进行区分。所以国外学者对审计费用进行研究时多采用整合审计费用(包括财务报表审计费用和内部控制审计费用)的概念。与此不同，我国证监会于2012年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号》明确要求上市公司应公开披露报告期内实际支付给会计师事务所的内部控制审计费用，这引起了学者们的注意。自2002年萨班斯法案颁布以来，理论界广泛关注企业内部控制缺陷与财务报表审计费用之间的研究，并证明了财务报告使用者的风险会伴随着财务报告内部控制缺陷的出现而增加，但这是否就意味着内部控制缺陷也会对内部控制审计费用产生影响呢?另外，由于经济转型的需要，我国上市公司中很多是由国企转型而来，国有企业与民营企业的政治关联性及面临的监管力量也存在诸多差异，终极控制人性质对审计定价本身也会产生一定的影响[1]。本文利用2013-2015年沪深主板上市公司的样本数据，探讨公司存在的内部控制缺陷是否会对其内部审计费用产生影响。同时，本文还拓展不同产权性质下内部控制缺陷对内部控制审计费用的影响。

二、文献回顾

正如前文所述，涉及审计费用的研究，国外学者多采用整合审计费用的概念，单独针对内部控制审计费用的研究鲜有涉及，国内的相关研究多集中于财务报表审计费用层面，内部控制审计费用尚处于起步阶段，所以在阅读国内相关文献时，主要参考了与内部控制缺陷和财务报表审计费用之间关系相关的研究成果。

关于内部控制与整合审计费用之间的关系，国外学者有不一致的结论。Mock和Hackenbrack等[2-3]认为二者没有关联。另一些研究结果却不同。Raghunandan等[4]以美国660家制造业上市公司为样本对内部控制缺陷与审计费用之间的关系进行研究发现，2004年样本企业的平均审计费用比2003年高出86%；相对于没有披露重大缺陷的公司，披露该缺陷的客户的审计费用要高出43%，而且审计费用与内部控制缺陷之间的这种关系不因内控缺陷类型的不同而有所改变。Hogan等[5]研究发现，在控制了公司业务复杂程度、盈利能力、事务所特征等变量后，存在内部控制缺陷的公司，事务所的审计定价明显更高，而且内部控制缺陷性质越严重，审计定价上涨幅度越大。除此之外，存在内部控制缺陷的公司，其信息风险和固有风险高于同行业其他公司，这些风险也和审计费用的增加有关。和Hogan等[5]研究结果一致，Hoitash等[6]发现审计定价会随着内部控制问题严重程度的不同有所区别，而且在SOX302条款下披露内控缺陷的企业，在下一年也要支付较高的审计费用。Bedard等[7]发现内部控制缺陷会影响计划投入的审计时间和预计的审计费用。

在我国，孙新宪等[8]与张旺锋等[9]认为内部控制质量越高，企业所付出的审计费用会越低，但是这种关系在统计学上并不显著。曹建新等[10]认为内部控制质量越好，审计收费越低，但是两者之间这种相关性会受到审计质量的显著影响。具体来讲，如果由四大进行审计，通常意味着审计质量较高，此时内部控制与审计定价存在的负相关关系会被削弱，反之如果由一般“小所”进行审计，负相关关系会被加强。关于内部控制缺陷与审计定价的研究，盖地等[11]指出，上市公司存在内控缺陷会导致审计收费增加，而且相比较一般缺陷，重大缺陷的影响更大，这与Hogan等[5]研究结论一致，姜洋的实证分析发现存在内控缺陷的企业连续几年的内部审计费用定价也较高[12]，进一步，作者进行跨期研究，发现被审单位对内部控制缺陷采取修复措施后，审计收费会有所下降，但是这种下降在统计学中并不显著。李越冬等[13]认为内部控制和外部审计可以相互替代，即如果企业内部控制运行有效，内部控制缺陷较少或不存在内控缺陷，可以减少实质性程序的实施，从而降低审计费用。从产权性质视角来看，与非国有企业相比，这种现象在国有企业更显著。王加灿[14]以2010-2013年沪深两市共计8 223家上市公司为研究样本，验证了内部控制缺陷的审计溢价效应，他还发现，内部控制缺陷整改能够降低这种审计溢价效应，这一点与盖地等[11]的研究结论有所不同。除此之外，他还认为，内控缺陷的影响具有滞后性。国内学者关于这一研究结论是较为一致的，即内控缺陷公司较多反映了公司较差的内控质量，对于内控质量较低的客户，事务所会制定较高的审计定价。

目前，国内有关内部控制审计收费的影响因素的研究不断增加，已形成较为丰富的研究成果。张宜霞[15]、傅绍正[16]、方红星等[17]认为，公司规模、业务复杂性、会计师事务所声誉均对企业内部控制审计收费产生正向影响，而被审计单位的资产收益率以及其流动比率却与企业内部控制审计收费存在负相关关系。与以往研究发现不同的是，张宜霞[15]认为，公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费之间负相关，即如果公司在上期曾披露内部控制缺陷，事务所本期内部控制审计收费会比较低，相反，如果上年度公司不存在内控缺陷，事务所收费反而会高，这是通过内部控制所获知的信息达到极致以后才会出现的“极反效应”。

综上，国外学者就内部控制缺陷与审计费用之间的关系，并没有形成一致看法，但目前多数研究倾向于存在内部控制缺陷的公司审计费用更高这一结论；我国现有文献多集中于内部控制质量或内部控制缺陷与财务报表审计费用之间关系的研究，以及关于内部控制审计费用影响因素的研究；直接研究内部控制缺陷与内部控制审计费用之间的关系的文章还较为缺乏，更没有考虑到不同产权性质对于二者关系的影响，这就为本文的研究留下空间。

鉴于此，本文在总结已有研究的基础上，结合我国现有的市场环境，以2013-2015年沪深主板上市公司作为研究对象，实证检验内部控制缺陷、产权性质与内控制审计定价三者之间的关系，深入研究产权性质和内部控制缺陷的调节作用对内部控制审计定价的影响。

三、研究假设

内部控制审计作为一种劳务，也是一种商品，内部控制审计定价时一般受两个因素影响：审计投入和风险补偿，在审计的整个过程中，注册会计师会不断地对两者进行权衡。张宜霞[15]在此基础上，把内部控制审计费用定义为审计风险与审计劳动量的函数。根据现代风险导向审计原则，在对上市公司的内部控制进行审计时，注册会计师通常采取自上而下的审计方法，该方法从“上层”的财务报表层次开始。注册会计师先来了解财务报告内部控制整体风险，然后重点考虑处于企业层面的控制，并把工作逐渐移至“下层”的重要账户、列报及其相关认定。随后，注册会计师根据所了解的潜在错报的来源，选择拟测试的控制，并对客户的内部控制是否足以应对评估的每个相关认定的重大错报风险进行评价，得出结论。根据测试结果适时调整对重大错报风险的评估，降低检查风险，最终把审计风险控制在可接受的范围内。如果注册会计师识别出被审单位存在内部控制缺陷，审计师要考虑该项缺陷可能不能防止或发现财务报表错报，如果这项潜在错报的金额对财务报表影响程度重大，审计师需进一步考虑是否存在有效的补偿性控制。在这一过程中，鉴于要扩大审计范围，追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，审计人员工作量增加，审计成本肯定也随之上升；另一方面，被审单位存在内控缺陷时，注册会计师面临的审计失败的风险也高，根据“深口袋”理论，事务所会抬高审计收费以弥补所承担的审计风险。鉴于此，提出以下假设：

H1：相对于内部控制无缺陷的企业而言，存在内部控制缺陷的企业，其内部控制审计费用更高。

源于经济转型和国家战略需要，我国资本市场中上市公司大部分由国有企业改制而来，难免会受到政府动机和行为的影响。已有研究发现，国有企业需要承担诸如税收、就业、社会稳定等较多的社会责任，造成国有企业的政策性负担。夏立军等[18]认为，上市公司承担政府的社会性职能必然会对公司价值最大化目标产生不利影响，甚至还会导致机会主义行为。同时，作为国有企业的最终控制人，国家虽然会派出管理者对公司进行经营管理，但是较长的控制链条使得国家很难对这些管理者进行有效监管，即存在所有者缺位，带来的严重后果就是公司超强的内部人控制[19]。政府干预和内部人控制使得国有企业存在舞弊、欺诈以及盈余管理等行为的可能性较大，即国有企业面临较高的重大错报风险。郭梦岚等[1]认为国有企业与政府之间存在较强的政治关联性。在现有制度环境下，由于法律约束对政府权力的限制相对较小，国有企业存在违规行为的可能性较高。所以与民营企业相比，国有企业与政府之间的政治关联性使审计师面临的审计风险提高。另一方面，国有企业通过改制上市，其监管力量发生了很大的变化。国有企业不仅要接受事务所审计，而且还要接受国家审计署及其下属各级审计机关的审计，以及财政部等政府部门的监督。

考虑到国有企业存在重大错报的可能性较高，事务所对其内部控制进行审计时会相当谨慎。审计师为了降低审计风险，需要扩大审计范围，获取充分适当的审计证据以证明被审单位内部控制的有效性，审计成本也就随之上升。同时，如果在审计过程中识别出内部控制缺陷，很可能意味着被审单位内部控制还存在其他缺陷。迫于多重审计力量的压力，除将内部控制缺陷提请被审单位修复以外，注册会计师还应当考虑缺陷的潜在范围和重大程度，避免被政府审计机关识别出的潜在缺陷没有引起注册会计师的重视。为了降低检查风险，注册会计师需要扩大测试范围，耗用更多的时间、人力进行审计，可能会收取更高的审计费用。因此，本文提出以下假设：

H2：相对于非国有企业而言，当国有企业存在内部控制缺陷时，其内部控制审计费用更高。

四、研究设计

(一)样本选择

鉴于当前主板上市公司内部控制自我评价报告的披露较多，本文选取2013-2015年沪深主板上市公司作为研究对象，同时剔除金融企业、ST企业以及所有变量的缺失值，合计取得样本数据2 773个。数据搜集来自于财政部、山东财经大学2013-2015年联合发布的《我国上市公司执行企业内部控制规范体系情况分析报告》①该报告是按照年份编写的。以2015年的报告数据为例，为了全面、深入了解上市公司执行企业内部控制规范体系情况，财政部、证监会联合山东财经大学，分析了沪深证券交易所上市公司公开披露的2015年内部控制评价报告、内部控制审计报告、年度报告等，结合上市公司2011年-2014年执行企业内部控制规范体系情况，以及财政部和证监会在推动内部控制规范体系实施和日常监管工作中掌握的有关情况，形成了《我国上市公司企业2015年内部控制规范体系情况分析报告》。以及国泰安数据库、巨潮资讯，运用SPSS21.0软件进行实证分析。

(二)变量设定

1.内部控制审计费用(LNFEE)

在对我国上市公司执行企业内部控制规范体系情况进行调查时，通过逐个阅读样本公司年报第五部分“重要事项”中的“聘任、解聘会计师事务所情况”，手工搜集内部控制审计费用，付出了大量努力，本文的数据来源在很大程度上得益于上述调查结果。将样本公司在年报中公开披露的内部控制审计费用取自然对数作为被解释变量。

为力求数据的准确性，本文在筛选企业年报披露的内部控制审计费用金额时，只选取那些明确表明用于内部控制审计的费用的企业为样本，个别上市公司内控审计费用单位误标为“元”的已调整为“万元”。

2.内部控制缺陷(ICW)

本文选取内部控制缺陷作为解释变量。借鉴天津财经大学盖地教授[11]的研究，如果披露了内控缺陷取值为1，否则取值为0。为了统一口径，文章通过阅读企业内部控制自我评价报告以及公开披露的年报收集内控缺陷。对内部控制缺陷做如下界定：(1)企业内控自我评价报告认定存在内控缺陷；(2)注册会计师受托对企业内部控制进行审计以后，发表非无保留审计意见，或者虽然针对财务报告内部控制出具无保留审计意见，但注册会计师在审计过程中发现非财务报告内部控制存在重大缺陷。

3.产权性质(COU)

本文选取产权性质作为调节变量。国有企业取值为1，非国有企业取值为0。

4.控制变量

事务所规模(BIG4)：鉴于国际“四大”具有较高水平的专业能力和较强的职业素养，而聘用专业水平更高、知名度更好的审计所，企业需要付出的审计费用也会有所提高，本文对事务所的类型进行区分，如果样本公司的内部控制审计报告由“四大”出具，取值为1，否则为0。

公司成长性(GROW)：公司成长性对内部控制审计费用的影响有待研究。本文采用销售增长率作为公司成长性的替代变量。

业务复杂程度(INVREC)：应收账款和存货为高风险资产，企业应收账款和存货越多，审计师需要执行更多的实质性程序，以获取真实的证据，所收取的审计费用越高。在阅读大量文献后，发现很多学者采用应收账款和存货这两项重要流动资产占总资产的比重作为业务复杂程度的替代变量，并且笔者没有找到更好的替代方式，遂将此沿用到文章中。

董事会独立性(BOARD)：以往很多关于审计定价的研究会把独董比例作为控制变量加以考虑，但是并未形成一致结论。本文借鉴前人的研究，用独立董事的比例指标作为董事会独立性的替代变量。

盈利能力(ROA)：企业盈利能力较差，审计师所面临的审计风险也会提高；但是，盈利能力较强的企业为了对外证明自身的盈利性与规范性，也会考虑聘用更专业、更权威的事务所审计，此时的审计费用也会提升。本文采用总资产报酬率作为盈利能力的替代变量。

上市公司所在地区的经济发达程度(LOCATION)：一般来说，经济越发达的地区，物价水平越高，审计收费随之增长。为了控制经济发展水平对审计费用的影响，本文把全国各地分成三类，分别是：⑴东部地区：⑵中部地区；⑶西部地区。

表1 变量定义

(三)模型设定

在借鉴国内外学者研究成果的基础上，构建模型(1)验证前述假设H1.参考温忠麟等[20]对调节效应的实证分析，将解释变量和调节变量做中心化处理，同时采用层次回归分析调节效应的方法。

为检验内部控制缺陷与产权性质的交叉作用对内部控制审计费用的影响，即验证假设H2，构建回归模型(2)。

五、结果分析

(一)描述性统计

运用SPSS21.0对样本数据进行描述性统计。在选取的2 773家有效样本数据中存在内部控制缺陷的比例达到了46.20%，这与文章对内部控制缺陷选择有关，文章是通过阅读企业内部控制自我评价报告以及公开披露的年报收集内控缺陷，所以收集到的内控缺陷可能会比较多。

根据表2我们可知内部控制审计费用的最大值与最小值均出现在非国有企业中，但是国有企业的内部控制审计费用总体差异性要比非国有企业明显，并且统计显示国有企业的内部控制审计收费水平高于非国有企业，这可能是因为国有企业一般规模较大，事务所在进行内部控制审计时需要付出的人力、物力较多，内部控制审计收费也会提高，同时国有企业重大错报风险较高，事务所在审计也会更加谨慎。通过表3中还可以发现，非国有企业存在的内部控制缺陷略比国有企业少，说明由于非国有企业越来越重视企业的内部控制建设，其内部控制质量在不断提高。不同产权性质对内部控制审计费用和内部控制缺陷的具体影响后续章节会继续深入研究。

表2 描述性统计结果

表3 不同产权性质下对应解释变量、被解释变量的描述性统计

(二)相关性分析

表4 Person相关性分析结果

相关性分析结果见表4。内部控制审计费用(LNFEE)除了与公司成长性(GROW)、业务复杂程度(INVREC)以及地区分布(LOCATION)不显著外，与其他变量之间均显著。其中被解释变量内部控制审计费用(LNFEE)与产权性质(COU)呈现显著正相关，这说明当国有企业存在内部控制缺陷时，在接受内部控制审计时需要承担更高的审计费用。在相关性显著的这些变量中，除去控制变量董事会独立性(BOARD)与内部控制审计费用(LNFEE)之间的相关性符号与假设预测的不同外，其他均与原假设预测一致。

(三)回归结果分析

根据表5所示，模型一和模型二的R2更改值分别为0.133 811和0.008 575，并且sig.F更改值＜0.01，所以说明R2更改值的变化显著，调节效应是存在的，且各变量与被解释变量之间存在显著的线性相关关系。

表6中模型一所示，内部控制缺陷(ICW)系数为0.119 996，即内部控制缺陷与内部控制审计费用之间正相关，且在1%水平上显著，验证了H1。这说明注册会计师在对被审单位进行审计时，对于内控质量较差的企业，确实要投入更多的工作量，而且要承担更大的审计风险，导致审计收费提高。

表5 模型汇总

表6 回归结果

根据回归分析的结果显示，事务所特征(BIG4)系数为0.808 490，且在1%的水平上显著，这就说明事务所特征与企业内部控制审计费用显著正相关，并且这一显著相关性在不同产权性质的企业中同样具备，这也符合我们之前的假设预测。“四大”事务所因其良好的服务、高质量的品牌效应，在整个内部控制审计行业中收取的费用也会非常高。

董事会独立性(BOARD)系数为0.419 886且在5%的水平上显著，这说明公司董事会独立性越高，需要的内部控制审计费用越高。独立董事相对来自企业内部的董事，具备较高的独立性及更有效的对内监督性[21]，这就提升了董事会运行决策的独立作用，所以在对企业内部控制审计时，也会更加严格、公正地要求事务所做出更加全面、细致的审计，并会选择专业性更强的事务所，以达到发现内部控制缺陷，积极修正的作用，此时需要付出的内部控制审计费用也会更多。

盈利能力(ROA)系数为0.346 037，且在10%的水平上显著，证明企业盈利能力与企业内部控制审计定价显著正相关。这就说明收益好的企业为了更好地对外证实自身较强的盈利能力及经营的规范性，会倾向于聘用更权威、更知名的事务所进行审计，同时，为了更加全面、细致的检查公司内部控制运行的有效性，更好的配合企业自身的经营发展，这些都会提高内部控制审计费用。

业务复杂程度(INVREC)、上市公司所处区域经济发展程度(LOCATION)的系数分别为0.028 761、-0.004 446，但是与内部控制审计费用无显著性影响。这和人们通常认为的事务所在对企业内控审计定价时会将该公司的业务复杂度作为主要因素进行考量不同，或许只能说明事务所会考虑该因素，但是该因素并不能对内部控制审计定价产生影响。

表6模型二中所示，产权性质(COU)系数为0.139 255且在1%的水平上显著，说明产权性质与内部控制审计费用之间显著正相关。内部控制缺陷(ICW)与产权性质(COU)的交叉项系数为0.105 332，且在10%的水平上显著，证明产权性质存在调节内部控制缺陷与内部控制审计定价的作用。与非国有企业相比，当国有企业存在内部控制缺陷时，其内部控制审计费用更高，验证了H2。

即整体而言，如果国有企业存在内部控制缺陷，在事务所对其内部控制进行审计时需要接受更高的审计定价。政府干预和内部人控制使得国有企业面临较高的重大错报风险；同时国有企业需要接受多重审计，为了将审计风险控制在可接受的范围内，注册会计师需要扩大测试范围，在识别出内控缺陷时可能还要追加审计程序或修改审计计划，耗用更多的时间、人力进行审计，以此降低检查风险。这就可能使得事务所收取更高的审计费用；此外，为了提高企业声誉，证明企业当期财务状况运行良好，国有企业也会聘请高质量的事务所进行审计，因此事务所的收费也会更高。

六、研究结论及建议

本文以2013-2015年沪深主板上市公司为样本，研究内部控制缺陷是否会对内部控制定价产生影响，研究结果表明：(1)内部控制缺陷与内部控制审计费用之间正相关，且在1%水平上显著。这一结论说明注册会计师在对样本企业内部控制进行审计时，如果样本企业存在内部控制缺陷，会计师需要扩大控制测试范围，追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，因此审计收费较高，H1得到验证；(2)本文进一步研究事务所对不同产权性质企业的内部控制进行审计时是否会区别对待。

数据分析表明，产权性质(COU)系数为0.139 255且在1%的水平上显著，说明产权性质与内部控制审计费用之间显著正相关，做回归分析可知，产权性质存在调节内部控制缺陷与内部控制审计定价之间关系的作用。我们认为国有企业本身存在重大错报的可能性是比较高的，一旦在审计过程中识别出内部控制缺陷，迫于多重审计力量的压力，注册会计师会考虑缺陷的潜在范围和重大程度，扩大测试范围，以降低检查风险，整个过程会耗用更多的时间、人力，可能会收取更高的审计费用，H2得到验证。

基于上述结论，本文提出如下政策建议：

第一、企业应加强内部控制建设。设计良好并运行有效的内部控制不仅可以降低企业面临的经营风险和财务风险，还能节约审计成本，树立良好的企业形象。为此，企业应建立健全内部控制，按照《企业内部控制基本规范》要求及时披露企业内部控制自我评价报告，对于在内部控制自我评价和内部控制审计过程中发现的内控缺陷及时进行整改。

第二、会计师事务所要以现代风险导向为基础实施审计工作。注册会计师在对披露内部控制缺陷的公司进行审计时，做好风险评估工作，根据评估结果合理分配审计资源；在审计定价时，既要考虑付出的时间成本，人力成本，也要将审计风险纳入考虑范围。

第三、监管部门应继续完善内部控制相关制度。明晰企业对内部控制信息披露承担的责任，以保证信息披露的有效性和真实性，推动我国内部控制信息披露走向正轨；同时进一步加强对非国有企业的监管、审查力度，控制公司发展中的各种风险，要继续发挥国有企业多重监管力量的作用，督促其积极主动地完善内部控制。

本文研究存在以下局限：首先，本文并没有将内部控制缺陷进一步细分为重大缺陷，重要缺陷和一般缺陷，由此得出的结论可能并不能更深入、细致地反映内部控制缺陷与内部控制审计费用之间的关系。其次，除国有、民营以外，企业的产权性质还包括集体、外资等多种形式，但文章并没有对此深入细分，文章这种简单地将产权性质区分为国有和非国有的方式有一定局限。关于不同内部控制缺陷类型的研究日后可以进一步深入，通过考察不同类型的内部控制缺陷与内部控制审计费用之间的关系，有望能得出更丰富的结论。

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