基于控制论的水利审计项目质量刍议

王 晔，张古军，高锁平

（1.国家审计署，北京 100073；2.江苏省水利厅，江苏 南京 210029）

0 引言

水利审计工作是水利建设和管理的重要组成部分，在加强企事业单位经济活动的监督、促进水利领导干部勤政廉政、规范建设项目管理等方面都发挥了不可替代的作用。随着水利投入的逐年加大，水利行业自身建设要求的提高，水利审计的重要性愈显突出。但由于水利审计工作起步较晚、人员编制不足等原因，水利审计的质量总体上还不高，与水利持续健康发展的要求还存在一定的差距，需要认真研究解决。

1 水利审计质量现状分析

广义上的审计质量[1]，是指审计工作的优劣程度，或者说审计质量是满足人们对审计结果运用的程度。狭义上的审计质量是指一个审计项目审计目标的实现程度和对相关职业规范的遵守情况。

本文所说的审计质量指审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。从上述概念出发，所谓水利行业审计质量不高具体表现为：

1.1 审计计划管理不科学，目标不够明确

审计部门对审计计划管理的重视程度不够，满足于完成上级、本级领导交办的任务。对行业和单位重大决策部署研究不够，对经济活动中的热点、难点问题了解不多，对审计对象业务工作内容、内部控制状况、经济运行情况研究较少，有计划有目的有预案的审计项目少。普遍缺乏对审计项目数量的钢性约束，造成审计任务过重，疲于应对。

1.2 审计准备不充分，审计方案操作性不强，重点不突出

日常审计过程中，常常是接到审计指令就组织审计进场，审计准备时间短。在缺乏深入调查研究的情况下制定审计方案，对审计事项的重要性水平和审计风险未进行初步评估，或者评估不充分，造成方案脱离实际，重点不突出，实施过程中变化大，有的甚至凭经验办事，没有制订切实可行的审计方案。

1.3 审计深度不够，覆盖面小，重大问题未查清

审计实施过程中，由于时间紧，工作量大，审计组成员对审计实施方案的理解程度的差异，工作中对实施方案的遵循性控制不到位，甚至存在不同程度的偏离审计实施方案的问题，时常造成对一些重大经济问题未能查深查透。有些审计项目涉及的范围广，采取抽查方式审计，检查的“样本”偏少，对存在的问题未能及时发现，有的审计项目甚至存在“走过场”现象。

1.4 审计定性不够准确，规范化水平不高

由于审计人员未能熟练掌握法律法规和制度规定，对审计中发现的违纪违规问题缺少判断标准，不能准确定性，加之内审工作容易受行政干预等，审计对一些问题的认定存在“大事化小、小事化了”的现象。少数项目在审计执法方面自由裁量权过大，对存在严重违纪问题处理处罚过轻。此外，内审部门在组织实施项目审计时，对审计人员如何取证，如何编制审计工作底稿，缺乏严格规范要求，随意性比较大。审计证据的充分性和相关性不够，审计证据间不相匹配，有的底稿没有相应的证据作支撑。

1.5 审计工作底稿复核不到位，未能实现“复核”到“审理”的转变

由于人员较少，审计者往往又是复核者，没有开展认真细致的复核工作，未能做到审计工作提出的“三级复核”，更达不到“审理”的要求。有的负责审计复核的人员由于对审计实施情况了解较少，难以对审计实施的质量控制情况进行评价，加之缺少对审计组审计实施质量的监督和制约，提交的审计成果差错率较高。

1.6 审计综合分析不透彻，意见和建议缺乏高度和针对性

一些审计人员习惯于就事论事，主要进行微观审计，对管理体制、机制上存在的问题往往不重视，审计成果“粗加工”多、“深加工”少，“初级产品”多、“精细产品”少。有的单位审计报告分析问题深度不够，格式几乎千篇一律，审计意见和建议缺乏可操作性和针对性。当前被审单位普遍存在的“屡审屡犯”现象，一定程度上影响了审计监督的权威。

1.7 审计成果运用不够，审计的监督和服务作用未得到充分发挥

有的审计部门对审计发现的重大问题未及时向单位领导汇报，未及时与相关主管部门沟通，审计报告完成后“束之高阁”，致使审计成果应用不充分。有的被审计单位法规意识薄弱，加之审计执行措施有限、主管部门保护干扰、审计部门督促不力等诸多因素影响，造成审计意见、审计决定未能得到有效执行。有的审计人员站位不准，缺乏服务意识，只强调监督，未能在审计过程中提供优质服务。

2 水利审计质量不高的原因分析

影响审计质量的因素很多，由于目前尚无统一的质量标准，各单位的审计环境、审计地位、审计技术方法、审计人员素质等参差不齐，严重制约着审计工作质量。

2.1 内审工作认识不到位，审计力量薄弱

部分单位领导对内部审计工作的重要性认识不到位，没有把水利审计工作纳入议事日程。在日常经济管理工作中，重视决策、执行程序，缺少审计前置环节，造成事后审计项目多，监督关口滞后。平时未能定期听取审计工作汇报，对审计报告批复不及时，对审计发现的问题未能督促相关单位整改，影响审计效能的发挥和审计人员工作的积极性。

大多数水利机关、企事业单位未单独设立独立的内审机构，审计职能设在财务部门或设立财务审计处（科），配备合格的审计人员较少。而随着管理要求的提高，每年需要完成的审计项目却越来越多，审计范围不断扩大。审计项目过多使每一个审计项目周期缩短，特别是现场审计时间减少，导致为完成任务而减少审计程序和审计操作环节，忽略对内控制度的评审等，导致审计事实不清、失真，而出现审计质量下降问题。

2.2 审计的技术方法相对落后

目前水利行业对先进的审计方法研究不够，仍停留在对纸质的账簿凭证进行核查，审计信息系统大多数单位未开发，在线审计项目少，利用信息网络技术、大数据开展日常审计的水平不高。由于审计面窄，系统分析深度不够，审计效率低，形成高质量审计成果少。

2.3 审计人员专业素质有待提高

业务素质是指对审计业务的熟悉程度以及对审计事项的判断、分析能力。目前，水利审计人员宏观意识和创新意识普遍不够强，加之专业结构不尽合理，懂财务的人员多，熟悉法律和工程的人员少，遇到新情况、新问题分析判断能力不够，宏观把握不准，提供的审计报告的威慑力、影响力小。

2.4 审计制度不够健全

迄今为止，我国还没有统一的审计质量考核制度和审计工作监督制度，虽然制定了一系列内审工作的准则和规范，但仍欠完备。水利系统多数单位内审制度尚未健全，全面质量考核工作尚未进行，规范化、标准化建设与先进单位相比尚有较大差距。无规矩不成方圆，由于未建立完备的审计制度，影响了审计工作有序、高效和高质实施。

3 提高水利审计质量的措施和方法

审计质量是审计工作的生命，是审计部门存在和发展的基础。做好审计项目质量控制，是审计部门的首要任务。

所谓审计质量控制是指审计组织和审计人员为确保审计质量，提高工作效率而制定和运用的各项政策和程序。审计质量控制是一个系统工程，只有对影响审计质量的各个要素进行全面的规划和安排，才能形成一个有效的质量控制体系。审计质量控制一般包括计划、实施、检查、分析和反馈等一系列活动[1-3]。

3.1 控制论理论对审计质量控制的要求

按照控制论的原理，审计质量控制是对审计工作质量全面的、系统的和连续的控制。按照发生控制的时间可分为事前控制、事中控制和事后控制三部分。

（1）事前控制，是对审计的总体规划及审计工作进行前的控制。它包括对审计人员的培训，强化质量意识，制定和完善审计法规、审计准则，完善审计程序，编制审计计划，健全审计机构和组织等所进行的控制。

（2）事中控制，主要指对审计过程的控制。包括审计人员在现场作业时，要搜集充分的审计证据，以事实为依据编写反映审计过程与结果的审计报告，并提出合适的意见与建议。审计部门要配备合适的质量把关人员，认真复核审计报告，提出恰当的审计意见书和审计决定。审计审理是审计质量控制的一个必备程序，它对审计项目的事实、证据、定性、处理、程序进行全程监督。鉴于审计实施中对审计组工作质量缺少必要监督和制约的实际情况，审计部门应将审理工作的着力点前移，在实施过程中增加必要的审理程序。

（3）事后控制，即审计质量的反馈控制，主要包括后续审计控制和审计档案管理等。建立审计回访制度，检查审计建议的采纳情况及审计决定的执行情况，进而采取相应的措施。建立审计档案管理，以保证审计档案的安全完整性。

3.2 国外审计机构实施质量控制的措施和程序

主要考虑以下内容：应保证审计人员在审计时保持超然独立的地位和态度；委派审计人员应保证审计工作由经过专门训练、具有专业技术的人员担任；若有助理人员参加应加以指导和监督；应保证审计人员在遇到技术问题时能够得到专家的帮助和指导；通过监督保证各项审计工作符合既定的质量标准；雇佣的审计人员应能胜任自己的工作，具备完成审计任务的业务素质和水平；应保证审计人员定期接受培训以掌握履行其职责应具备的知识和能力；保证被提升的人员都能胜任其新职务；接受新客户及继续为老客户服务，应保证对新客户和老客户管理的正直性有充分的了解，以避免与不正当客户打交道，减少审计风险；应保证对质量控制其他方面的检查程序行之有效。

3.3 水利行业抓好审计质量控制的措施和办法

从水利审计的现状出发，当前应着重抓好以下几方面的工作：

（1）完善内审制度，规范审计工作行为

为提高水利审计质量，规范审计行为，实现审计工作的规范化、标准化，应努力健全和完善各类内审制度。重点要研究制订单位内部审计工作规定、领导干部经济责任审计办法、水利基本建设项目审计办法、水利审计项目质量控制办法等。要研究制定审计工作监督制度，完善审计工作考核办法，对审计人员的审计工作情况进行监控，对审计工作质量进行检查，对工作中故意漏审或严重失职的行为，进行追究和处理，对审计工作中表现较好的人员给予肯定和表彰，从而促进审计工作的客观、公正。要加强对委托中介机构的管理和考核，出台委托社会中介机构管理办法、考核办法。加强审计廉政建设，制订廉政建设规定。要规范审计定性处理标准，在梳理现行法律法规、规范性文件和制度办法的基础上，对各专业审计常见问题的定性、处理处罚做出统一规范。对同一个违法问题，引用统一的法规，减少错用法规带来的审计风险。通过一系列制度办法的出台，逐步规范审计工作行为，努力做到依法审计、合规审计，不断提高审计工作效率。

（2）探索完善“合作式审计+联合审计”的工作模式

鉴于目前审计任务十分繁重，而审计力量相对不足的现状，要充分利用社会中介机构的审计力量。在总结审计经验教训的基础上，探索与中介机构的合作方式，积极推行“合作式审计”模式。在委托中介机构对项目实施审计后，不完全依赖中介机构，而是在审计过程中派出审计人员全过程参与审计，发现“问题苗头”组织深入审计，对审计中发现的重大问题，直接负责审计。同时，及时协调解决审计中遇到的困难和问题，保障审计项目顺利实施。“合作式审计”方式解决了社会中介机构审计中普遍存在的“审计不深不透”问题，可有效防范审计风险。

为让各业务主管部门及时了解掌握经济管理和资金使用中存在的问题，也便于制订整改措施，督促整改，在实施审计项目时，要采取内部联合审计的方法。审计初步结果出来后，主动邀请建设、计划、农水等部门人员参与审计交换意见。对干部实施经济责任审计时，邀请纪检监察委、人事、机关党委等部门人员参与，重要审计项目请分管领导参加交换意见。内部“联合审计”的方式，争取了相关业务部门的理解和支持，将增加审计工作的力度和深度，同时也能扩大审计的影响力。

（3）制订切实可行的审计方案，建立审计责任制

俗话说：有了好的审计方案，审计已成功了一半。根据项目实际，制订切实可行的审计工作方案是确保审计质量的前提。在开展每一个项目审计前，要根据项目的具体特点和了解掌握的情况，研究制订有针对性的审计工作方案。明确审计范围、审计重点、审计方法等，有目的、有重点地开展审计，有效防止审计走过场的现象。在制订审计方案时，要结合新形势的要求，不断拓展审计内容，增加审计的范围和威慑力。如：根据党风廉政建设的新要求，增加审计有无违反中央八项规定、省委十项规定精神的开支内容，有无违规发放津补贴的行为等。针对当前社会关注的“三公经费”使用管理问题，要作为审计的重要内容，严格审计，发现问题严肃处理。

建立审计责任制，明确质量控制各环节主要人员的职责和义务，认真执行审计业务会议制度，分清各自责任。对出现的质量问题，尤其是因个人主观故意、不作为或过度作为导致的质量事故，要从严追究审计组长、复核人员、审理人员等各级的责任。层层建立承诺制，要求选定的中介机构与委托单位签订承诺书，承诺审计人员遵守职业操守，对审核报告的真实性、准确性、完整性和公允性负责。审计进点后，中介机构要与设计、监理、施工、设备供应等相关单位及单位负责人（项目法人）签订承诺书，承诺对所提供的资料的真实性、完整性负责。要求中介机构实行组长负责制，明确各参审人员职责。审计现场结束后，每位审计人员都要拿出审计成果，供审计组分析认定。对审计中发现的疑点，要求进一步查深查透，防止审计内容不全、深度不够、定性不准等问题的发生。同时，对审计成果差的人员进行批评教育。

要依据出台的中介机构审计质量考核办法对中介机构审计质量进行考核，坚持奖优罚劣，调动提高审计质量的积极性，对审计质量差的单位及时进行批评教育或淘汰。

（4）加强协调沟通，为提高审计质量创造良好的工作环境

协调沟通是确保审计质量的重要手段。要坚持每个审计项目都召开审计进点会，全面听取被审单位情况介绍，主动征求被审单位主要负责人和财务部门负责人对审计的意见和要求，争取理解支持，减少对立情绪。明确审计范围和目标任务，提出审计要求，让被审单位和人员主动配合审计。审计现场结束后，及时召开审计意见沟通交流会，对审计发现的问题进行充分的沟通交流，力争达成一致意见。对审计中发现的重大违纪违规问题，及时向单位分管领导汇报，争取领导的支持，以利于及时解决存在的问题。

开展“参与式审计”，在审计过程主动邀请被审单位的财务、审计和业务部门的人员参与对一些经济事项的审计和调查，参与对审计发现的一些问题的研究和讨论，共同制订整改措施，既实现深度审计的目的，又达到“和谐审计”。

（5）狠抓审计队伍建设，不断提高审计人员业务水平

要健全内审机构，配备合格的审计人员。有条件的单位要成立独立的内审机构，不设独立机构的要在相关部门明确内审职能，要保障内审工作能正常开展。要积极争取领导和相关部门的支持，选派优秀的人员充实审计岗位。审计工作是由审计人员具体实施完成的，“人”是审计工作质量好坏的关键因素。实践证明，即便有先进的审计技术，较多数量的审计人手力量，但审计人员素质不高，审计工作能力不强，照样完成不了高质量的审计工作。要积极推进审计职业化建设，这是未来审计队伍建设的发展方向，更是提高审计质量的基础和关键。要落实审计经费，争取将审计经费纳入单位部门预算足额安排。在中介机构选择和审计人员确认上重点把握两点：第一，择优选择社会中介机构；第二，对中介机构上报的审计人员进行审核确认，选择熟悉水利专业并具有一定审计经验的审计人员参加审计，人员要相对固定。如果中介机构选送的审计力量不足，要求中介机构调整人员，以满足项目审计的需要。

加强审计业务培训，不断提高审计人员素质。每年都要组织内审人员开展培训，既要讲解审计前沿理论，又要请具有丰富实践经验的人讲解审计实务，剖析审计中发现的问题及原因。通过组织专项业务培训、审计专题讲座等多种形式，补充和更新审计人员知识，完善知识结构，促进业务技能和业务水平的提高。要重点加强计算机审计、法律知识的培训，让审计人员掌握先进的审计手段。要定期召开审计工作座谈会，组织审计人员交流审计心得，解决审计工作中遇到的难点问题。要重视审计理论研究，鼓励审计人员撰写审计理论文章，不断提高审计人员综合素质。

4 结语

本文分析了水利系统审计质量存在的问题及问题产生的原因，结合控制论理论对审计质量管理的要求，借鉴国外审计质量控制的方法，提出水利行业应通过加强制度建设、不断完善审计模式、制订切合实际的审计方案、落实审计责任和做好协调沟通工作、提高审计人员业务素质等途径，保障水利审计质量逐步提高。值得指出的是，提高审计质量不能期望一蹴而就，需要长时间不懈的努力，但只要目标明确，措施有力，审计质量一定会有明显的提高。