编制自然资源资产负载表的方法与框架体系

邹萌萌+刘影+张静静+李建龙

摘 要：为促进环境治理和生态修复，完善领导干部政绩考核标准，十八届三中全会要求探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。本文从自然资源核算进展到自然资源资产负债表编制入手，讨论了自然资源资产负债表编制思路，阐述了自然资源实物量及价值量的核算方法，提出了主要由自然资源实物量表、价值量表及综合核算表构成的自然资源资产负债表的框架设想。

关键词：自然资源核算；自然资源资产负债表；负债表框架体系；实物量表；价值量表

中图分类号：F062.1 文献标识码：A DOI 编码：10.3969/j.issn.1006-6500.2018.01.011

Abstract： The Third Plenary Session of the 18th Central Committee of the Communist Party of China presented that the balance sheet of natural resources should be compiled and natural resources should be audited after the leaders leave their post. The balance sheet of natural resources was able to improve environmental governance and ecological remediation， reinforce assessment of leaders. The article stated theories， ideas and methods of compiling the balance sheet of natural resources from natural resource calculation to the balance sheet of natural resources. In addition， the article proposed that the balance sheet of natural resources consist of physical quantity sheet， value quantity sheet and integrated accounting table of natural resources.

Key words： natural resource calculation； the balance sheet of natural resources； frame system of the balance sheet； physical quantity sheet；value quantity sheet

《千年生態系统评估报告》显示人类赖以生存的生态系统有60%正处于不断退化状态，地球上近2/3的自然资源已经消耗殆尽。该报告指出，改变“自然资源取之不尽用之不竭”的观念是拯救自然环境的关键，强调各国通过制定相关法律，要求所有经济决策必须包含自然成本，从而减缓生态系统退化[1]。改革开放30多年，中国经济取得了举世瞩目的成就。但与此同时，不同企业、地区及政府部门却陷入了以牺牲资源环境为代价来谋取GDP的误区。为避免国家陷入增长假象，提高资源利用效率，十八届三中全会做出“探索编制自然资源资产负债表，对领导实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的重大决定。探索编制自然资源资产负债表不仅能够通过绿色GDP完善政府和领导干部政绩考核评价体系，纠正部分官员以牺牲环境为代价来换取GDP增长的错误观念，还能弥补传统的国民经济核算体系忽视经济发展过程中所付出的自然资源环境成本的不足。

编制自然资源资产负债表对健全我国自然资源资产管理制度具有重要意义，然而，由于自然资源资产负债表牵涉多部门、多学科内容，面临自然资源核算方法、认识和制度等诸多挑战，相关成果鲜有披露，且已有研究大多停留在理论探索阶段。本研究基于现有文献梳理了自然资源资产负债表的研究进展，指出了其编制的难点，提出了自然资源资产负债表编制的框架和方法，以期对编制我国自然资源资产负债表有所裨益。

1 编制自然资源资产负载表的背景

1.1 自然资源资产负债表的含义

张友棠等[2]指出，“自然资源资产负债表以实物计量与价值计量相结合的方式，表示某一特定时期期末的自然资源资产、负债和所有者权益的不同资源的标准折合量与不变价格计算的价值量。自然资源资产负债表通过核算自然资源存量与耗减量，确定经济发展过程中自然资源资产损耗量，表征生态环境质量的变化情况，来确立自然资源的承载力”。自然资源负债表利用会计学中资产负债表工具，对特定地区特定时期内各种自然资源的存量、消耗量、质量、结余量等进行综合核算，客观全面地反映经济发展活动对自然资源资产开发、使用和生态环境破坏、保护程度的状况等，为领导干部自然资源资产离任审计提供理论依据。

1.2 自然资源资产负债表研究进展

自然资源资产负债表的编制起源于国家资产负债表和自然资源核算[3-6]。1953年，西方国家提出了国民账户体系SNA，用来对国民经济活动进行综合考察和统一核算，对指导国家经济宏观发展产生了积极作用。但其只重视经济的发展和财富的积累，忽视资源和生态环境成本，导致经济发展被过高估计，从而备受争议，学术界为提出改进或替代法案进行了不懈努力。19世纪60年代，在世界各地环境保护运动兴起过程中，层出不穷的自然资源生态环境问题提醒人们，自然资源环境是制衡经济增长的关键所在，其经济价值成本应被包含在经济总量中，从而为核算自然资源资本价值奠定了理论基础。20世纪80年代，西方国家开展了自然资源核算工作。同期，部分国家及国际组织纷纷开展了自然资源/环境核算理论、方法的研究和实施方案、法律的探索与实践。1992年世界环境与发展大会的召开为环境和资源核算及国民经济账户体系的研究工作提供了新的契机。1993年年联合国统计司建立了与SNA 相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架，即综合环境与经济核算体系（SEEA2013）。2014年3月，首个关于环境经济核算的国际标准——《2012 年环境经济核算体系：中心框架》（SEEA2012）在联合国统计司网站发布。endprint

1986年资源环境核算概念引入我国，并开始用于设计我国的国民经济核算体系；1988年中国统计局与美国世界资源研究所合作研究《自然资源核算及其纳入国民经济核算体系》课题；1990年出版首部专著《资源核算论》；1992年《中国21世纪议程》呼吁建立资源环境核算体系；1993—2004年，以学术探讨研究为主，对不同类型自然资源（森林、土地、水、矿产）核算理论及方法进行了探讨；近10年来，在SEEA框架理论与方法指导下，在森林资源、水资源、能源资源、环境污染、矿产资源及旅游资源等领域开展了试点工作。2015年9月，中共中央、国务院颁发了《生态文明体制改革总体方案》，其中第四十九条明确提出“探索编制自然资源资产负债表”。2014年9月深圳市大鹏新区编制了自然资源资产的“五张表”；2014年7月三亚重点核算了海洋资源；2014年11月贵州省完成了对赤水、荔波县的自然资源资产审计；2015年7月浙江省湖州市人民政府对外公布了自然资源资产负债表。

将自然资源的经济成本在资产负债表中清晰地呈现出来在国内外学术界已达成共识。多年来，社会和学术界对如何准确地核算自然资源价值、自然资源资产负债表编制的方法及框架体系等进行了积极的探索研究。目前自然资源资产负债表的框架构建主要依据绿色GDP，国民经济核算体系SNA2008、环境与经济综合核算体系SEEA等理论体系[7-10]。在对自然资源进行核算的过程中遵循先实物量再价值量、先存量再流量、先分类再综合的原则也已达成共识。

在编制过程中遇到的主要难题是资产价值量的评估，目前没有统一规范的价值核算标准，现有的核算方法多针对商品性资源的价值核算，非商品性资源的价值核算存在很大空白。采用不同的核算方法，不同的研究结果差异较大，不具有可比性。此外，自然资源价值构成复杂，除了使用价值还具有生态价值，而生态价值难以评估，往往相对经济价值被低估，而且资源的稀缺性也难以用市场短期的供求关系体现出来。其次自然资源数量过于庞大，难以统计，我国当前的自然资源与生态环境数据统计体统还不健全，在数据的质量、统计口径、覆盖率及周期连续性等方面，距资产负债表编制工作需要达到的“数据精准、有效利用、时点连续”的基本质量要求仍有较大差距。再次，由于各级政府编制自然资源资产负债表的相关工作远落后于实际需求，导致缺乏科学的方法对自然资源进行合理的估计，只能运用相关经验进行推算，达不到为自然资源资产负债表提供客观的基础数据的要求。

2 编制自然资源资产负债表的方法及框架体系

2.1 编制自然资源资产负债表的方法及框架

2.1.1 主要目标 构建自然资源资产负债表框架的目标是：结合国际经验和中国实际，建立自然资源资产负债表编制的总体框架，明确自然资源核算的基本内容，阐明核算的基本思路与方法，为具体的、局部地区的自然资源资产负债表编制提供借鉴内容。

自然资源资产负债表主要包括3部分（图1）：自然资源资产实物量表、价值量表及综合核算表。（1）自然资源资产实物量表框架。自然资源实物量核算是基于数量对自然资源的利用情况进行准确、真实、连续统计，以期反映各类自然资源存量、流量和平衡状况。按照总体框架目标，明确自然资源资产核算范围、实物量核算方法、数据来源及要求，以资产负债表（账户）的形式呈现不同类型自然资源实物量的期初、期末情况。（2）自然资源价值量框架。自然资源价值核算是在对自然资源进行详实的物理量统计及合理估价的基础上，将不同形式、不同类型的自然资源统一到相同的度量体系中，实现反映特定时空范围内所有种类自然资源总量水平及其变化的目的。按照总体框架目标，在实物量表的基础上，明确资源的价值构成，选取成熟的价值核算方法，准确核算自然资源价值量，以资产负债表（账户）的形式呈现各类自然资源期初、期末价值量情况。（3）综合核算表。在实物量表及价值量表的基础上，建立各类自然资源资产账户和流量账户，按照总体框架目标，构建自然资源综合核算表。

2.1.2 自然资源资产负债表的编制路径 （1）明确自然资源资产核算范围。自然资源资产应至少具有以下几个特点。 一是产权明确性。通过明确自然资源资产的归属，赋予相关责任主体管理与保护自然资源的动力，实现自然资源的优化配置与节约利用。二是可计量性。对自然资源资产的计量应采用实物量与价值量相结合的方式，必要时还可辅之以文字说明。三是计量方法成熟。采用不同的计量方法，导致结果存在差异，尤其价值量的核算。选取核算方法成熟的自然资源类型，使不同团队的研究结果存在可比性。四是特色型。选取特色资源，体现地区自然资源结构类型。如在吴中区自然资源资产负债表研究中，就选取了林木资源——资源资产核算方法最成熟；湿地——最具特色的自然资源；土地资源——最重要的自然资源。

根据以上阐述的条件，笔者认为应优先选取土地资源、森林资源、矿产资源、水资源、海洋资源、能源资源进行自然資源资产负债表的编制。

（2）自然资源实物量表。自然资源实物量表（表1）是价值表的基础。明确自然资源资产范围后，接下来需要进行实物量核算。不同的自然资源实物量核算方法差别明显，但也存在相似之处。

根据实际情况及数据要求，选取合适的核算方法对各类自然资源进行实物量存量核算。自然资源存量反映某个时点自然资源资产的总量情况，而通过流量核算不断对存量进行更新和完善，是分析资源流与经济流动态关系的依据，侧重于资源存量变化原因的分析。所以，流量核算是实物量表的重中之重，鉴于不同类型自然资源流量变化原因不同，本研究建立了实物量表的框架（表2），但实际编制过程中应先分类后综合。

（3）自然资源价值量表（表3）。自然资源价值核算作为自然资源资产负债表编制的难点之一，目前其相关研究成果还较少。自然资源的价值主要分为：直接使用价值、间接使用价值、存在价值。直接使用价值主要指为人类生产生活提供原材料如木材、土地等；间接使用价值主要指自然资源的生态服务功能，其价值远大于直接使用价值，如大气调节、水质净化等功能；存在价值主要指某种自然资源与人类活动无直接相关关系，目前没有能对其进行有效利用的科学技术，但人类自愿支付为使其继续存在所体现出的价值。自然资源价值评估方法大致可分为市场法、收益法和成本法[14-15]。市场法即当自然资源在市场上进行交易时，根据市场价格来评估资源价值。收益法指根据自然资源资产所生产或预期产生的效益来确定其相应的价格，效益高则评估价格就高，反之亦然，主要有收益还原法、收益分成法、收益倍数法等。成本法，即根据自然资源资产生成或维护的成本来评估自然资源资产的价值，成本高则价值高，反之亦然，主要包括生产成本法、净价法和机会成本法等方法。endprint

（4）自然资源综合核算表。自然资源综合核算表（表4）旨在通过资产账户反映特定时空范围内自然资源实物量及价值量的期初和期末的情况，通过流量账户反映实物量及价值量的变化情况。

3 自然资源资产负债表的实际应用

3.1 促进完善自然资源与经济综合决策体系

掌握科学详尽的自然资源经济基础信息，尤其是经济发展过程所付出的自然资源资产代价，是建立科学合理的自然资源与经济综合决策体系的关键。从自然资源的角度出发，自然资源负债表能够解决以下问题：（1）地区的自然资源资产存量多少；（2）地区的生态环境质量、环境容量及生态服务功能由于承受经济发展压力改变速率如何；（3）各类自然资源的持续性如何；（4）所采取的自然资源管理方法及保护政策是否能够增加自然资源存量提高其质量。从经济发展的角度出发，自然资源负债表能够解决以下问题：（1） 地区经济发展的自然资源资产优势和劣势分别是什么；（2）经济发展对自然资源消耗强度如何；（3）为了使自然资源能够有效供给需要如何调整经济结构、产业发展布局和技术创新，以及应该付出怎样的经济代价来保证自然资源的可持续性发展。自然资源负债表提供了一个连接经济活动和自然资源库内资源存量变化的信息系统，避免国家陷入经济增长假象，即经济繁荣伴随严重的资源环境问题。通过自然资源负债表，评价自然资源的动态变化，以此判断经济主体在自然资源的利用过程中是否符合客观规律和经济运行规律。

通过对自然资源综合核算表的量化分析，分析资源流与经济流的动态关系，为评估重大自然资源经济政策的正确性提供科学依据。自然资源存量增加，质量提高，表明自然资源保护政策发挥了应有的作用，反之，需及时调整相关政策。

3.2 促进建立科学发展的政绩考核体系

长期以来，促进GDP发展作为政府提高政绩的重要举措，部分官员忽视本地资源和环境的承受能力，大搞形象工程的现象层出不穷。通过编制自然资源资产负债表，制定体现自然资源保护成效的政绩考核体系，把政绩和自然资源保护挂钩，从而提高官员在思想上对自然资源的重视。自然资源负债表为领导干部自然资源资产离任审计提供科学依据，自然资源资产总量增加，表明当地自然环境质量改善，生态服务功能提高，相应的自然资源管理方法及保护政策是有效的，政府的生态政绩是正的；反之，生态环境质量下降，且当地政府未采取有效的保护措施，官员的生态政绩为负的，即不能提拔重用。转变当地政府官员的发展理念，从而为地方经济的发展由数量竞争向质量竞争转变提供助力，

将自然资源资产负债表相关考核体系与生态文明评价指标体系结合起来，建立科学发展的领导干部政绩考核体系，为实现生态文明，建设资源节约型和环境友好型社会提供助力。

3.3 强化自然资源管理，促进生态文明建设

中国生态学家马世骏先生指出：城市是一个以人为中心的自然界和社会复合的人工生态系统[15]。城市作为由社会、自然、经济三个亚系统构成的复合生态系统，在城市生态文明的建设过程中，面对的问题都直接或间接关系到社会体制、经济发展状况以及人类赖以生存的自然环境。良好的自然生态环境是城市生态文明建设的基础，自然资源的可持续是人类社会可持续发展的前提。目前，不可再生资源的肆意利用，资源节约的产业结构及生产方式的缺乏导致的自然资源利用率低，是城市生态文明建设的重要阻力。编制自然资源资产负债表作为健全我国自然资源资产管理制度的重要举措，是解决资源生态环境问题的基础工作。自然资源资产负债表通过强化自然资源管理，可为我国生态文明建设提供助力。

4 结 论

自然资源资产负债表作为评估经济发展和自然资源消耗动态关系的依据，对建设资源节约型和环境友好型社会具有重要意义。如何编制好自然资源资产负债表，以及如何以此为依据对领导干部实行自然资源资产离任审计，还需要一个积极研究和探索的过程。相对于国内外的相关研究成果，本研究构建的框架体系具有以下不足之处：为使构建的框架体系适用于全国所有地区，摒弃了具有地区特色的自然资源类型，在实际自然资源资产负债表的编制过程中需充分考虑城市的发展定位、资源禀赋、产业基础、区位特点，在本文选取的自然资源种类的基础上构建符合地区发展目标和要求的框架体系；关于自然资源价值核算，本研究依据自然资源具有“直接经济价值、间接经济价值及存在價值”的观点，在实际核算过程中还需对自然资源的价值类型进行补充完善。此外，本研究未做实证研究，不能验证所构建的框架的实用性和可操作性，所以在实践过程中需要对框架进行调整。自然资源资产负债表的编制是一个长期复杂的系统工程，应采用“先实物后价值、先流量后存量、先分类后综合”的方法，“分阶段，有目标”地实现自然资源资产负债表编制的规范化和体系化。

未来，自然资源资产负债表优先研究的问题如下。（1）统一规范自然资源资产的核算范围；自然资源种类繁多，但在核算过程中无需贪大求全核算地区所有的自然资源，需明确评估哪些自然资源类型，为统一实物量及价值量方法奠定基础。（2）在自然资源物理量核算的基础上，如何对自然资源价值化方法统一规范；自然资源禀赋各异，物理量量纲存在巨大差异，自然资源价值化就是将不同形式、不同类型的自然资源统一到相同的度量体系中。需尽快提出标准化的自然资源价值核算方法。（3）设计统一的理论框架体系，实现不同时空范围评估结果的可比性；对于自然资源资产负债表的框架体系，“仁者见仁智者见智” ，需设计统一的框架体系，然后再结合区域特色进行调整。

通过编制自然资源资产负债表，为以牺牲自然资源生态环境为代价来换取GDP增长的政府官员及自然资源高消耗、低利用率的企业敲响警钟。为了人类的可持续发展，未来，人类必须减少不可再生资源的利用，尽可能地使用可再生资源，积极探索和发展资源节约、环境保护的产业结构和生产方式，使“绿水青山就是金山银山”的观念真正地深入人心。

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