境外审计全覆盖的实现路径

潘博

一、开展境外审计的制约方面

（一）法律体系制约

我国驻外机构在所在地开展经济活动及各项工作时，不单要受制于我国法律制约，同时也要受所在地的法律管辖。各国法律体系不同，开展境外审计在审计管辖权、法律适用性等方面必然面临制约。境外审计首先要遵循国际条例和国际惯例，同时也应尊重所在国的主权，在审计执行中如资产权属、合同制定、知识产权、招投标等法规与国内法规出现冲突时，哪些应率先适用国外法律，哪些应以我国法律为主强制执行，哪些又可以兼顾并用也是有待研究的。随着会计准则的国际趋同，我国现行的会计准则与国际通用原则间的差异越来越少，但尚存差异也影响着审计的标准。

（二）内部资源制约

首先是经济成本有限。境外审计项目由于跨国境、路途远、周期长，签证费、差旅费、汇率差等费用的增加会使审计成本成倍于国内项目，在国内审计资源严重不足的情况下，仅从成本效率的角度看境外审计的成效在初期不见得会大于国内项目。其次是复合型审计人才不足。现有审计人员的知识储备、外语水平积累远远不足，开展境外审计的案例少、审计方法欠缺，被审计单位的资料储备欠缺、所在地的人文风俗、法律体系都未知，这些都将严重制约审计效率、影响审计质量，同时带来审计风险的增加。第三是审计信息资源不足。境外审计不同地区、不同国家所运用的财务软件不见得相同，在财务信息化共享上有所局限，信息资源的零积累也无疑会增加审计的困难，制约审计的深度和效率。

（三）外部环境制约

我国境外机构分布广，政治环境多变，复杂的外部环境为审计带来一定困难。其一，我国对外投资多集中在第三世界国家，亚非拉地区经济相对落后，部分地区政局不稳、战乱频发，工作条件有限，审计工作如何安全、有效的开展具有一定挑战；其二，不同国家的法律体系、风俗文化均有不同，审计外调工作必须结合当地的工作、生活习惯，更重要的是遵守当地的法律，这为审计的沟通取证带来一定困难，也为审计风险埋下隐患。

二、境外审计全覆盖的实现路径

（一）建立境外审计资源库

境外审计资源库主要包括境外机构信息库、国际法规准则库、审计資源信息库，目的是将被审计单位信息、审计资源信息与适用法规分类汇总、相互结合。在制定项目计划时更具针对性，审计目标与审计能力更合理匹配，以提高审计效率、降低审计风险。

1.境外机构信息库。境外机构信息库的建立可以为审计人员提供第一手资料，并按照机构所在的地区，适用的法规、会计准则，资产规模及发展状况进行分类划分，使得项目计划制定更具针对性，审计成本能够有效降低，审计效率提升。建立境外机构信息库可以分两步来实现：第一，通过充分利用国内资源，如各部门、国资委及国企内审部门等的信息资源，结合对国企审计情况，初步掌握境外资产整体现状，积累境外机构所在地区、规模、经营状况等基础数据，初步建立信息体系；第二，根据前期积累的信息，以核实资产规模，摸清整体情况为目标开展审计风险较低的境外审计调查，进一步核实、修正已取得的数据，确保信息库数据的真实性、有效性。以此建立起境外机构信息库的框架，并在今后审计中不断的更新完善。

2.耕资源信息库。审计资源信息建立的目的在于将现有审计资源以数据化的形式进行量化，使之与境外审计目标、审计工作的实际需要相匹配，以实现提高审计质量和协助形成审计力量。信息库的建立应以审计人力资源为核心，不仅包括国家审计人员，同时应包含内部审计、社会审计力量。信息库对审计人员的专业背景，审计能力，语言能力和境外审计经验，境外法规培训等进行分类统计。同时对内部审计人员及社会审计参与的各种境外审计情况建立数据基础和评价体系，以此作为抽调审计人员、聘用审计力量、开展联合审计等的参考依据。

3.国际法规库。国际法规库的建立可通过聘请专业的法律顾问机构和有境外审计经验的社会审计机构共同参与，在参照比对我国法规的基础上进行分类，同时标明各国、各地区适用的会计准则和核算方法。国际法规库的建立不仅是开展境外审计的必备工具，也是培养审计人员业务能力的基本教材。

（二）整合审计资源

一是依托社会审计。国家审计在开展境外审计中经验欠缺，相较而言内部审计和社会审计则起步早、经验多。我国境外机构的审计主要依靠社会审计，成熟的大型审计事务所在广泛的国际领域开展审计经验丰富。部分央企的内部审计，如首钢集团对其北美分公司进行的审计，从审前准备、审计实施到审计方法、成果利用都积累了一定经验。当然，内部审计、社会审计与国家审计相比，其审计目标、审计方式、结论表达等均有所不同，但在方法应用、标准定性上均可借鉴。国家审计可以充分整合这些审计资源，汲取成熟的经验和方法，提高审计效率，协助国家审计尽快培养境外审计人才。

二是开展聘用审计。以代理理论为基础进行的委托聘用审计，已在国内审计项目如竣工决算审计中广泛使用，并取得了良好的效果。开展境外审计可以采取相同的方式，聘请当地信用和能力均符合的社会审计机构作为国家审计组的成员，以国家审计人员为组织管理核心，按照国家审计的目标和要求开展审计。由此一来，既可以一定程度的化解国家审计力量不足的困难，同时可以充分节约审计成本、提高审计效率，一定程度上实现培养审计能力、积累审计经验的效果。

三是借力内部审计。内部审计虽然从审计目标、审计方法上和国家审计更为相近，但受制于审计机关与被审计单位之间的“矛盾”与“对立”，审计资源的整合存在一定困难。国家审计可以充分利用内部审计的成果，参考学习内部审计的方法，同时探索采取双向交流的方式，抽调内部审计经验丰富的人员参与国家审计项目；国家审计人员也可以向境外审计开展较好的内部审计机构学习交流。经验的互补是实现审计能力提升的捷径。

（三）开展境外试点审计

开展境外审计虽然必须且迫切，但保证审计质量、控制审计风险仍是前提。审计能力的养成、审计经验的积累都是建立在审计实践的基础上。因此，要实现境外审计全覆盖，“迈出第一步”的审计实践非常关键。

在前期，应选取政治环境稳定、资产规模有限、审计风险较低的审计对象作为目标，以完善审计制度、规范审计流程、管控审计质量为中心，开展境外审计试点工作。审计组成员应选调有过联合国审计经验的审计人员为主体，外语水平较好的审计中坚力量为组成，同时加大培训力度，对拟参加境外审计的人员，培养其语言沟通、法规运用等能力。通过试点审计，要总结工作方法与审计方法以及审计过程中欠缺的核心能力，进一步完善审计流程，对审计过程中的难点和困难提出解决方案，逐步积累境外审计经验，实现境外审计方式的不断优化。endprint