基于应用型大学的电子商务专业会计教学改革

于晓静

基于应用型大学的电子商务专业会计教学改革

于晓静

早在1965年，美国著名会计学家E.S.Hendriksen在其著作《会计理论》中就提出社会和经济变革对会计实践和会计思想有重大影响。1997年，美国克林顿政府发布《全球电子商务纲要》对电子商务进行定义，首次提出电子商务分为B2C和B2B两类；1998年美国政府为鼓励互联网发展颁布了《互联网免税法案》，第一次将电子商务与会计税收结合在一起；根据《2017年（上）中国电子商务市场数据检测报告》，2017年上半年中国电子商务市场交易总额为11.35万亿元。在这个大环境下，无论是企业自身还是国家税收相关部门都需要准确的财务分析及报告，完全依照传统会计处理方式已经无法满足电商企业经济业务的处理，传统单一会计人才需求已逐渐降低，会计人才培养需要与电子商务专业进行融合，因而很有必要对电子商务专业会计课程的教学进行改革与研究。应用型大学区别于研究型大学以及高职高专教育，在学生培养过程中，既重视理论知识的讲授，也强调实践能力的提高。对于电子商务专业学生而言，大多数院校毕业授予的是管理学学士学位，其就业范围广泛，虽然属于非会计学专业，不需要分别进行基础会计、财务会计、管理会计、成本会计、财务管理、审计等十多门专业课程的细致学习，但会计学在整个电子商务专业课程体系中属于学科基础课，在实务中会计不仅仅处于一个事后核算和监督的地位，其职能早已涉及到预测、决策、控制和分析方面。因此，在电子商务专业的会计教学中要以熟悉基础会计核心内容、了解电子商务行业特殊业务的会计处理、了解课税存在的问题及解决措施为主要目标。

基础会计核心内容

基础会计学是会计初学者最先接触的内容，其核心内容包括会计基本理论、基本方法以及会计循环过程，为后续具体会计业务处理及财务数据分析奠定基础。如表一，电子商务行业的生产方式、销售渠道和模式、结算方式等与传统行业相比发生了巨大变化，对基础会计学的教学内容造成巨大影响。在电子商务行业中，会计人员角色从“管账型”重新定位为“管理型”，会计岗从核算岗位到现代复合型管理岗位，在会计假设、会计核算基础、会计计量属性、会计职能以及会计循环中的填制和审核会计凭证、登记账簿、会计核算组织程序、财产清查等许多方面与传统行业的会计处理均不相同。因而在会计教学过程中需要进行对比性教学，改变以往以权责发生制、实地盘存制、历史成本为主要讲授内容的授课方式。

表1 传统行业与电子商务行业基础会计学教学内容比较

电子商务行业特殊业务的会计处理

伴随电子商务行业的发展，电商平台规则的不断变化，涌现出一系列具有行业特色的特殊业务。现行的会计准则中不能包含所有电子商务行业特殊业务的会计处理，因而会计人员需要结合管理层意图选择恰当的会计处理方式。电子商务行业特殊业务包括收入核算、流量支持业务核算、平台前期制作费及推广费核算等，本文重点对收入的确认时间金额在不同情况下的会计处理及流量支持这一特殊业务会计处理进行讨论。

（一）收入核算

电子商务行业收入是国家对其征税的主要依据，但其在收入确认金额及时点方面都存在一定的特殊性，需要针对不同的促销方式分别进行账务处理的案例性教学。常见有基于扩大销售范围，电商企业对消费者提供免费试用；基于鼓励消费者购买，电商企业提供各种满减赠券活动；基于电子商务行业产品销售无法实现一手交钱一手交货，消费者在收到商品后会发生退货行为。

免费试用的会计处理：在各大电商平台上，我们经常看到有一个专区——通过用户申请可以免费提供各种商品进行试用，用户只需要付邮费，有的平台或者有些商品甚至是包邮免费试用。从会计角度而言，此交易并未导致经济利益的流入，不需要确认收入；但从税收角度而言，企业提供免费试用商品属于对外赠送，应视同销售。

例如A企业在某电商平台试用中心推出20份X商品的免费试用，X商品正常售价100元，成本60元。

上述测试结果显示:多功能北斗智能手杖的拐杖终端实现了对老人空间、时间信息以及健康信息的获取,手机端软件实现了对老人健康安全信息的实时监测。因此,该系统功能较为完善,工作稳定可靠,具有较高的实用价值。

若该试用为需要顾客支付快递费用的付邮试用，假设每份邮费为10元，顾客收到商品确认付款后企业收到的邮费共计200元。

满减赠券的会计处理：电商平台的促销手段还包括返券促销，即消费者达到固定的消费金额就减收一部分金额或赠送一定金额的代金券，代金券待下次购物时直接抵减价款。对于满减类促销活动直接按满减后的金额确认收入，此处不再详细介绍。对于赠送代金券类促销手活动，可以选择两种方式进行会计处理：其一是将发放的代金券记入流动负债，待下次购物时将负债冲销；其二是在发放代金券的时候不做账务处理，待使用代金券购物时直接冲减收入。

例如某电商平台在11月1日至3日针对购买图书的顾客推出买300元赠100元代金券的促销活动，代金券可以在11月8日至12日双十一大促中直接抵减现金。假设一顾客在11月2日购买600元图书赠送了200元代金券，在11月11日又购买400元图书，使用代金券抵减200元。

经比较，方式一计入主营业收入的金额要高于方式二，但税负水平也高于方式一，所以当管理层希望利润表中利润数值较高时可以采用方式一，如果管理层希望节约现金流、少缴增值税，可以采用方式二。

销售退回的会计处理

顾客对已收到货物不满意要求退货。为保障消费者的合法权益，电商平台会承诺消费者在收到货物后的几天时间内无理由退货，针对这种情况，电商企业在销售商品时应合理估计商品退货率，在消费者发生退货时及时冲减收入。

例如2017年6月18日唯品会电商Z企业销售一件大衣原价4000元，成本1500元。参加唯品会打折及满减活动后顾客实际支付价款2100元，运费20元由电商Z企业承担。Z企业于当天安排发货，顾客于6月22日收到商品并支付货款。6月26日消费者向Z企业提出退货申请，经协商，由消费者垫付邮费20元。6月30日Z企业收到商品并向消费者支付运费并退款。

电商企业延迟发货导致消费者退货的会计处理。诸如天猫等电商平台对延迟发货有明显的界定，即商家在买家付款后实际72小时内未发货，或定制特殊产品等在约定时间未发货。在这种情况下天猫平台要求赔偿实际成交金额的30%。此时，电商企业尚未发出商品，相关运费等均未发生，只需要将赔偿金额计入营业外支出即可。

例如电商Z企业10月11日销售X商品一件，售价200元，成本150元，包邮，邮费20元由企业承担，经过72小时后发现Z企业仍未发货，10月14日消费者提出退货并要求赔偿40元。

图1 流量支持业务处理流程

流量支持业务核算

表2 免费试用的账务处理

表3 付邮试用的账务处理

表4 代金券在发放时计入负债的账务处理

表5 代金券在发放时不确认的账务处理

流量支持是电商企业战略合作的常见形式，不同的会计处理方式对企业财务报表影响重大。我国会计准则下电商企业流量支持业务会计处理方式主要有三种：当期资本化，后期费用化；当期费用化；不做会计处理。

首先，不做会计处理是不可取的。目前电子商务环境下“点击量”价值巨大，忽略其价值不进行会计处理显然是不可取的，此外，在企业收益期间未进行成本分摊增加了企业纳税负担；

其次，当期费用化是不合理的。流量支持业务不仅仅提升短期的销售收入，在长期更能发挥巨大优势，提升企业的知名度、培养消费者的消费习惯、在未来期间为电商企业带来收益，降低企业收益期间的纳税负担。

因此，对于流量支持业务应按当期资本化，后期费用化的处理方式。电商企业获得流量支持归类于销售费用的长期效应。

课税存在的问题及解决措施

2016年5月1日起，我国全面实行“营改增”。税制的重大改革一方面减轻了企业的课税压力，一方面将原本一直忽略的电子商务行业课税问题提上日程。笔者于暑期时带领学生前往山东博兴的湾头、锦秋等淘宝村、淘宝镇针对电子商务行业税收问题进行深入调研。通过调研发现，很多从事线上交易的电商企业并未按实际收入缴税，对于一些企业商铺往往是在线下注册的公司名称与线上店铺名称并不一致，在消费者需要发票时从线下公司开具，不需要发票部分的金额税收征缴机关无法确认，而在实际中索取发票的消费者占比例很低，导致大量收入及利润未正常缴税。

（一）电子商务行业课税存在诸多困难

1.交易双方不确定，实行无纸化交易：传统行业中交易双方明确、会计核算组织程序完整，会计凭证、会计账簿等会计资料一应俱全。而在电子商务行业中，交易双方并不见面，无法确定真实的买卖双方身份，电商企业与消费者之间实行无纸化交易，会计凭证等资料均不存在，电子合同容易编造、真实性和有效性均无法验证，并且很多交易一般带有密码，避税变得轻而易举、顺理成章。

2.税收征缴存在困难：目前，我国电子商务行业法律体系不健全，电商企业税务登记、税收征缴等许多方面存在问题。很多B2C店铺并未进行税务登记，电商企业经营地点、经营范围、会计核算不清晰，电商交易活动在没有固定交易地点的网络上进行，导致税务机关很难控制和收取税金。：

3.电子发票：在以往的法律法规中没有对电子合同的数字化印章和签名的法律效力进行规范，因此给政府的审计工作增加了一定的难度。税总发〔2017〕31号《关于进一步做好增值税电子普通发票推行工作的指导意见》在今年正式发布，要求电商、快递等行业做好增值税电子普通发票推行工作。但就目前而言仍存在电子发票无法验证真实性及重复报销的可能性、网上税务体系尚未形成、各职能部门信息无法即时共享等许多问题，需要在技术方面加快步伐。

（二）电子商务行业课税问题解决对策

为解决电商企业的课税问题，应该加强对电商企业的内部控制。从法律体系、税制要素、课税系统以及税务稽查四个方面进行改革。参照国际B2C电商课税管理制度，规范B2C会计核算，税务部门应该加快“电子征税”的进程，电商企业积极地向税务机关上交自己的材料，政府部门应制定与电商企业税收相关的法律法规以及完善各种相关制度，比如电子商务法、电商企业的纳税细则等。

依法纳税是每个公民应尽的义务，企业应该公平缴税。在国家促进电子商务行业发展的时期政府会提供一些税收的优惠和减免，但这要建立在公平交税的基础上。正常缴税对电商业有推动作用，遇到公司采购客户，会要求开具发票，对于没有实体店的店主来说，发票的购买十分麻烦，也因而错失不少客流，大型电商由于可以开具发票，让购买群体更广泛。

结束语

综上所述，电子商务专业学生在学习会计学课程的过程中要兼顾基础会计学和财务会计学的内容，并了解相关税务规定。在学习基础会计学时要牢记电商行业特点，区别传统行业与电商行业对照性学习；在学习财务会计学时，会计处理方式要针对电商行业特点做出改变，尤其是电子商务行业中由于其行业特点收入金额及时点的确认与传统行业不尽相同，在会计教学过程中就需要以传统行业收入教学为例，引导学生主动思考电子商务行业商业折扣、销售退回等特殊业务的会计处理；同时，在授课过程中还要强化学生税收意识，通过案例分析总结出正常缴税利国利民，加快电商企业税制改革迫在眉睫。

表6 顾客对已收到货物退货的账务处理

表7 顾客对延迟发货未收到商品要求赔偿的账务处理

表8 我国流量支持业务三种会计处理方式比较

山东交通学院校级科研基金（项目编号R201605）

山东交通学院）