浅析《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的创新及实施的重难点

【摘 要】 2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政单位会计科目和报表》，是我国在政府会计改革领域取得的又一个重大成果。本文将通过对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的创新分析及实施过程中的重难点，提出实施建议。

【关键字】 政府会计制度 报表

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政单位会计科目和报表》（以下简称《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。该制度是在党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对中国政府会计改革提出需求后，在政府会计准则相继颁布后，在政府会计改革领域取得的又一个实质性进展。本文将通过对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的创新分析及实施过程中的重难点，提出实施建议。

一、背景

我国现行政府会计仍是按照1998年预算会计改革时颁布的“一则三制” （《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》）核算体系执行，从严格意义上来说还只是预算会计，侧重于反映政府预算收支执行情况及结果，主要满足国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。2015年以来，我国相继出台了《政府会计准则——基本准则》和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等6项政府会计具体准则，以及固定资产准则应用指南。此次出台的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《制度》），重构了政府会计的核算模式，对政府预算管理有深远的影响。

二、《制度》的创新

（一）建立了有中国特色的与国际趋同的政府会计核算模式

纵观世界各国的政府会计中的会计基础，政府会计中会计基础的类别一般划分为四种：收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制、权责发生制。我国在借鉴国际经验后，结果中国国情，实现了中国特色的与国际趋同的政府会计核算模式。构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的核算模式。明确了分离预算会计和财务会计的功能，全面反应政府会计主体的预算执行信息和财务信息。一是“功能分离”，在同一会计核算系统中实现预算会计和财务会计两个功能分离；二是“基礎分离”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。既满足现行部门决算报告制度的要求，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求。

（二）在财务会计中全面引入权责发生制

实现财务会计和预算会计的分离后，在财务会计中可以不考虑采用权责发生制的弊端，全面引入权责发生制，让政府会计改革“一步到位”，在会计科目设置和账务处理中强化财务会计功能，比如增加收入和费用两个财务会计要素的核算内容，增加“应收款项”和“应付款项”的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值，有利于科学、准确反映单位的财务状况，“摸清家底”。

（三）明确了政府会计报表的体系和结构

《制度》首次明确了政府会计报表的体系和结构，更具有可操作性和指导性。《制度》将政府会计报表分为预算会计报表和财务报表两大类。预算会计报表包括预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。财务报表由会计报表和附注组成，会计报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表。其中，单位可自行选择编制现金流量表。此外，对财务报表附注内容进行了细化。为全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高财务透明度和有用性，有重要的意义。

三、《制度》执行中难点及建议

（一）耗时长。引入权责发生制是一项非常复杂的系统工程，需要的时间很长。各国推行权责发生制改革都用了很漫长的一段时间，不是一蹴而就的。我国和西方国家在政治、经济、文化等各领域的差别更大，更是要在借鉴西方政府会计改革经验的时候注意结合我国的具体国情，探索出适合我国的政府会计改革之路。因此可以预见我国的权责发生制改革也将是一个漫长的过程，需要我们坚定信心，稳步推进。

（二）计量困难。引入权责发生制后，我们要考虑到政府会计的特殊性可能造成的计量困难。比如说政府拥有的很多资产是通过非市场交易取得的，比如历史文物、自然遗产等，这些资产的确认计量由于没有历史成本又没有市场价格可以参考，就显得尤其困难。在推进政府会计的权责发生制改革中，我们不能不考虑计量上的复杂性。

（三）高成本。在实施收付实现制基础的政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作涉及到人员培训、制度设计、电算化建设和培训，成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料，新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1亿6千万至1亿8千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%。

我们要正视引入权责发生制的高成本问题，一方面吸取西方经验，发挥后发优势，争取以较小的成本取得较大的成效；另一方面我们要注意成本效益原则的运用，对于一些推行以后带来的收益不足以弥补成本的措施，则留待条件成熟后再推行。

（四）对会计人员素质的要求高。引入权责发生制后，许多事项的处理要求会计人员的专业判断，这对会计人员专业素质的要求非常高，培养大批高素质的政府会计人员是非常重要的。

诸多限制因素的存在决定了我国权责发生制的引入是不可能一蹴而就的，是一个相当长的过程，在引入权责发生制程度的问题上，必须要考虑计量和成本以及人员素质等因素，逐步引入，稳步推进。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部： 《政府会计准则——基本准则》） 2015年2月.

[2] 中华人民共和国财政部： 《企业会计准则——债务重组》2017年10月.

作者简介：涂荟喙 （1981.9—），女，任职于中国人民银行成都分行营业管理部。endprint