政府会计制度下高等教育办学成本核算成为必然

李宜波 李和敏

【摘 要】在我国，高等教育的办学成本，作为财会领域的一个专业术语是从无到有，成为广受社会关注的热点，其社会属性也越来越明显。受体制及会计核算制度的制约，政府和高校一直没有对高等教育的办学成本进行科学的界定和核算，各级各类主管部门和高等教育部门都不可能提供出准确真实的教育成本数据。因而，迫切需要国家对高等教育办学成本内涵和外延进行科学的认定和规范，以其承载的信息满足更多更广泛的社会需求。办学成本核算成为会计核算的盲区。《政府会计制度》的颁布打破了这一藩篱，使高等教育办学成本核算成为必然。

【关键词】高等教育；办学成本；政府会计制度

在我国，高等教育办学成本，从投入产出经济效益方面，作为财会领域一个专业术语是从无到有，日益受到政府、高校、个人及投资方举办方等社会各届的高度关切，成为广受社会关注的热点，其社会属性也越来越明显。受体制及会计核算制度的制约，政府和高校一直没有对高等教育的办学成本进行科学的界定和核算，各级各类主管部门和高等教育部门都不可能提供出准确真实的办学成本数据。办学成本核算成为会计核算的盲区。《政府会计制度》的颁布打破了这一藩篱，使高等教育办学成本核算成为必然。

一、高等教育办学成本概念的形成

伴随经济体制改革，我国市场经济逐步完善，人们的经济意识越来越强，对经济行为投入产出的效益越发关注，从而关注成本、关注耗费。人们接受的成本概念是生产和销售一定种类与数量产品所耗费资源的经济价值。是按照成本核算对象归集计算的投入和耗费。随着高等教育的日益普及，办学成本也即教育成本或生均办学成本、生均成本等概念逐渐走入人们的日常生活。人们认为国家对教育的投入、家庭的教育投入以及针对每一位学生教育培养投入等所谓的资源耗费，都可以按照教育机构、教学项目、科研项目、学生等对象进行归集计算，从而得到办学成本，真正了解教育支出、学生培养所必需的花费。而现实，人们普遍感到家庭教育的支出越来越高，忿然感到教育部门在变相地乱收费、高校在乱花费。好多地方普通类高校（原属于普通二本、三本类）学费标准竟然比北京大学、清华大学还高出10%，相当于企业办学和私立办学的收费。让考生和家长觉得很难接受。这时候，人们往往偏重于关注成本耗费方面，而忽视了区域差异、消费升级、物价上涨等因素。而部分专家学者给出的办学成本，也只能是一个概算值，笼统数，不能像企业那样给出准确的产品成本数据，难怪人们认为大学的办学成本基本上是一笔“糊涂账”。

由于高等教育属于非义务教育，又是公益事业，国家对非义务教育实行国家、社会、家庭分担教育成本的政策。因而，对高等教育的办学成本进行科学核算，有利于国家确定高等教育培养成本分担比例，制定科学可行的收费标准，核定拨款方向，加强对高等教育的管理，有利于科技发展，有利于社会稳定、社会和谐。面对社会热点和各届广泛的呼吁，政府和高校又必须积极的回应，因而，迫切需要国家对高等教育办学成本内涵和外延进行科学的认定和规范，以其承载的信息满足更多更广泛的社会需求。

二、高等教育办学成本核算制度滞后的因素

目前，高等教育投入产出的效益评价具有很大的不确定性。高等教育是以培养人才为目标的，它的产出是具有一定知识技能的学生，与一般经济行为不同的是，它的经济投入得到的不是直接表达为经济性质的产出，它几乎不可能采用对一般企业的投入产出方法来衡量其效益。教学、科研共享资源，专业培养成本差异明显，特别针对于职业院校，它不以研究为办学主要方向，而是将更大的精力和财力投入到学生技能训练上，职业技能上，学校在完善基本建设基本办学条件的同时，还必须完善学生的技能训练中心、生产性实训基地，学校最终的产出只能是被社会认可的学生，并且关键是学生的综合素质和动手能力。高等教育的办学成本作为概念已深入人心，但是，具体到高校，则又感到对其很难把握，其核算范围和标准却又是相对模糊、界限不清，缺乏统一的规范核算制度和要求。制度的滞后决定了执行效果，对高等教育投入评价也即办学成本的核算难点在于：

1.教育产出难以准确计量

教育的公益性、非盈利性质决定了高等职业院校不以盈利为目的。高等职业院校的使命是培养一定数量和质量的适应社会经济发展需求的高技能型人才并进行一定的科学研究和社会服务，其产出不能用货币和经济指标进行度量，具有不完全性和不确定性。对教职员工的科研亦难以采用经济指标来考查。这种非经济性产出和非数量化的反映特征决定了评价标准的不确定性，难以界定。

2.按照支出与收益产出配比补偿的会计原则，支出与收益期、会计核算期应配比，能归属到确定的核算期

支出的划分与成本的归集没有规范的标准，收益产出的确认具有很大的模糊性，无法确切计量考核，是用经济指标还是社会指标，或是二者兼用来确认？即支出与收益不便配比，许多支出不能归属到确定的核算期，如共享资源支出、清洁绿化支出、安保消防、土地等。

3.区域教育发展水平不齐、专业设置及培养方向差异巨大，评价指标的适应性低

由于存在辦学时间、发展规模、专业设置及培养方向等的差异，以及区域经济发展水平制约，区域消费能力和水平差距悬殊，不同高校特别是高等职业院校之间存在基础设施、师资队伍、专业设置、生源、生产性实训设施以及社会效应等方面巨大的差别。同一指标对于基础不同、专业方向不同的高校，普通高等教育和高等职业教育，公办高校和私立高校之间，难以进行客观的比较，针对性较差，难以得出全面、客观的一应评价结果。

4.办学投入的渠道及资金结构多元化，单一渠道资金的效益难以单独度量

目前，普通高等教育大都依赖财政拨款和科研收入。高等职业教育虽然主要依赖财政投入，但对于急需快速发展的高等职业教育来说远远不够。高等职业院校均从自身出发积极寻求非财政性教育经费，且其来源渠道日趋多元化，主要的资金来源有财政投入、学宿费收入、社会培训、技术服务、产业创收、社会捐赠、其他收入及贷款等，在院校中教育经费的支出通常混同使用，很难区分不同来源的资金对产出的作用，投入产出的效益不易准确计量、划分。

三、国家各部门对高等教育办学成本制度进行的筹划和探索

为进一步推进财政体制改革，同時应对社会广泛关切和各界对高等教育办学成本信息的需求，国家各部门对高等教育办学成本制度进行了不懈探索并持久推进。

2003年6月13日，《国家发展改革委办公厅、财政部办公厅、教育部办公厅关于开展高等学校教育成本有关情况调查审核工作的通知》（发改办价格[2003]347号）决定自2003年起在全国开展高等学校教育成本有关情况调查审核工作，并逐步建立高校教育成本调查审核制度。

2004年10月27日，国家发展与改革委员会在贵阳召开高校教育成本调查审核体系暨重要商品成本调查制度修订研讨会。全国30个省、自治区、直辖市发改委（物价局）负责相关业务的同志参加会议。会议简要通报了2003年对全国158所高校进行教育成本调查审核的情况并交流经验，集中讨论了初步修订后的高校教育成本调查审核表体系。据介绍，国家发改委将进一步加强高校教育定价成本审核的科学性，为制定高校教育成本审核办法及高校教育收费水平的制定提供依据。

2006年4月4日，教育部确认将会同国务院有关部门制定高等学校生均培养成本核定办法，以有效治理目前存在的教育乱收费问题，要继续保持高校收费政策的总体稳定。

2006年6月8日， 国家发展和改革委员会发布第一个全国性政府定价成本审核办法——《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格[2005]1008号，该办法的出台，对于推进成本监审工作，合理制定高等学校收费标准，提高教育收费决策的科学性具有重要意义。

《教育部2007年工作要点》中指出，今年，教育部计划制定《高等学校生均成本核定办法》，将根据新出台的办法重新核定大学学费标准。

2012年12月，财政部、教育部发布新的《高等学校财务制度》（财教[2012]488号） ，规定高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。

2014年9月，教育部、国家统计局出台了《全国教育经费统计报表制度》，明确规定各高校在进行教育经费统计时必须填报高等学校支出与成本情况表。在按排各省市统计教育经费工作时，当年就增加了高等学校支出与成本情况表。至此，高校教育成本调查统计制度才初步建立。由于对共享资源、间接教育教学费用如何分摊、归期归属、核算对象等没有作出科学界定，只是统一了成本费用统计口径，会计核算仍然没有核算依据和原则，其不等同于成本核算制度。作为统计制度下的一个统计数据表，高等学校支出与成本情况表所反映的数据只能是粗放型的、概括性，横向可比性意义不大。

2016年6月，教育部、国家统计局、财政部联合发布《关于加强和完善教育经费统计工作的意见》，明确要求各省级教育、统计和财政部门必须在2017年年底前建立教育经费统计公告制度，广泛接受社会各届监督。表明三部门对高等学校支出与成本情况表所包含各项指标全面认可，必须做到事业统计与财政财务预决算等数据相互衔接，做到了统计数据和会计核算数据信息源头可控、信息互通、数据互认。

四、专家、学者等社会层面对高等教育办学成本的概算

高等教育办学成本概念进入人们的日常生活并成为热点，社会反响剧烈。为回应热点，尽可能释疑人们对办学成本的质疑，专家学者在这方面进行了不懈探索和努力。虽然进行准确的办学成本核算存在很大的困难，但是，对办学支出的实际情况进行汇总统计是可行的，对办学成本进行概略计算是能做到的，能够从总体上把握高等教育的办学成本支出水平。以下遴选部分专家、学者等社会层面关于我国高等教育办学成本的概算信息以资参考。

第一，2005年2月24日，北京青年报报道教育部副部长张保庆接受媒体的采访时说，按照现在的日常运行成本粗略计算，理工科人均培养费用一年约1.5万元，文科每年约1.2万元至1.3万元，医学至少要4万元。

第二，2005年7月8日，《中国教育报》第3版（记者 唐景莉访教育部财务司副司长陈伟光）《高校如何防范投资风险和债务风险》报道：2003年全国教育经费总量已有6200多亿元，其中普通高校1700多亿元。《2003年全国教育事业发展统计公报》报导：2003年全国各类高等教育总规模达到1900多万人，普通高等教育在校生1108.56万人。据此测算，2003年全国普通高等教育生均成本为：

1700多亿元÷1108.56万人=15335.21元

第三，2005年9月15日，《中国教育报》第5版，教育部高等教育司司长张尧学确认2004年高等教育国家投入930亿元，社会投入包括学生的学费为1200亿元，当年全国普通高等教育经费支出2130亿元。 依据2004年全国教育事业发展统计公报，当年普通高等教育在校生1333.50万人，其中本科737.85万人，高职（专科）595.65万人；据此测算2004年全国普通高等教育生均成本为：

2130亿元÷1333.50万人=15973元

第四，2006年4月6日，21世纪经济报道（记者 王娜）《制定高等学校生均培养核定办法列入教育部计划》：陕西省发改委对陕西省高校收费管理及收费制度改革的调研报告显示：2002年、2003年和2004年陕西省高校3年平均生均培养成本为12873元。浙江湖州职业技术学院胡世明《关于我国高职院校的教育成本与投资多元化的讨论》中概算浙江省2004年高职学生的生均教育成本为12594.89元（中国高职高专教育网 第二期高职高专评估专家理论研修班论文）。

第五，2006年3月9日，大众日报（记者 魏然）《委员热议教育收费 一半学生被“合法高收费”》：孙继业委员说，目前我国高等教育日常运行成本每年每生约1.4万元左右。4月6日，南方都市报的记者方夷敏、实习生康殷在《广东高校负责人：成本核算不会致学费上涨》报道说中山大学校长黄达人估算像中山大学这样以研究型大学为定位的大学，培养一个学生每年需30000元左右。

第六，新华网上海2005年12月28日电（记者 肖春飞 刘丹金旼旼）曾多年主持上海市教委财务工作的陳三慰曾主持过一项为时3年（1996年到1999年）的上海教育成本研究。结果显示，当时在上海，一名大学生的平均培养成本是2.5万元，最高可达3万元。

上海市物价局一位处长介绍，据2001年和2002年的抽样调查，上海高校生均经费支出在2.5万元左右。

其他如人民网2006年4月7日报道，教育部副部长张保庆在国务院新闻办举行的新闻发布会上说，培养一个本科生，不是像现在有些人讲的，1万多元就够了，要讲完整意义的培养成本，大概一个学生一年至少要四、五万元。《新闻午报》电子版2009年3月20日 新报讯 复旦大学党委书记秦绍德日前就“提高高等教育质量”谈到上海的部属院校，生均培养成本是2.2万元。

《高等学校财务制度》要求高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。科研活动成本的核算应当细化到科研项目。根据以上专家、学者的成本概算，基本显示出地域差异，校别差异，专业差异，培养学生类型差异。考虑到经济发展水平，物价上涨因素，教育投资比重等，我们大致可以推出目前我国高等教育办学成本应该在1.5—5.5万元的水平上。这样的概算成本仅局限于教育总支出的耗费水平，完全达不到《高等学校财务制度》要求，很有可能掩盖高校财务管理不足，如资金耗费过大、铺张浪费、资产重复购置闲置、资源共享率低等，成本的可比性降低，对生均办学成本计算仍然没有实质性意义，所承载的信息量有限，远远不能满足社会的广泛需求。

五、政府会计制度下高等教育办学成本核算成为必然

我们认为2014年《全国教育经费统计报表制度》的出台，提出了高等教育办学成本核算的框架结构，奠定了高校教育成本调查审核制度的基础。高校支出与成本情况统计，其基本架构除了按照经济科目进行汇总统计外，还按照会计功能性核算大类教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出等进行汇总统计。由事业性经费支出加上计提的折旧和摊销扣除资本性支出而得到总的教育成本费用。高校的学生培养、科研项目都可以按支出与成本情况表的结构模式进行成本费用归集，表明办学成本的会计要素由会计功能性核算大类构成，通过对高校实际发生的各项费用的归集并合理分摊间接费用，从而完成办学成本统计。高等学校支出与成本情况表（简略表）。

2017年10月24日，财政部颁布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），要求各部门自2019年1月1日起施行。我们认为该制度的出台，全面贯彻落实党的十八届三中全会、党的十九大会议精神，是新《预算法》的重要成果，是服务全面深化财税体制改革的重要举措，为高等教育办学成本核算提供了会计核算制度依据和政策支撑，使高等教育办学成本核算成为必然。

《政府会计制度》打破了以往行政、事业单位会计制度藩篱，打通了高等教育办学成本核算瓶颈，做出了重大变化与创新：

第一，重构了政府会计核算模式。为适应现代财政制度改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。

所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：一是“双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，能够对资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行全面财务会计核算。二是“双基础”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。三是“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于会计主体的所有经济业务，需要按照会计准则的要求进行财务会计核算。对于经济业务中需纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。

这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。

第二，统一了现行各项单位会计制度。《政府会计制度》有机整合了行政、事业单位和其他行业的会计制度，特别是医疗卫生、高等学校、中小学校、科学事业单位等行业单位会计制度。一般不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。通过会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。

第三，强化了财务会计功能。《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制，增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收款项和应付款项的核算内容；对长期股权投资采用权益法核算；确认自行开发形成的无形资产的成本；要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销；引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。在政府会计核算中强化财务会计功能，对于科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。

第四，扩大了政府资产负债核算范围。《政府会计制度》扩大了以前资产负债的核算范围。除按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容，在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。此外，立足单位会计核算需要，将净资产分为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府“家底”信息，为相关决策提供更加有用的信息。

第五，整合了基建会计核算。《政府会计制度》规定对单位基本建设投资统一进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

第六，完善了报表体系和结构。《政府会计制度》将报表分为预算会计报表和财务报表两大类，并对报表附注应当披露的内容进行了细化。调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要的意义。

正是由于上述《政府会计制度》重大变化与创新，提高了政府部门会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平，各高校就有了统一成本核算口径和核算依据，所得到成本数据才有可比性，才能为教育经费管理、监督检查、绩效管理等提供评价依据，才能为国家制定完善教育财政政策、落实教育投入提供了有力支撑。

《政府会计制度》的颁布，不仅是满足解决当前社会各界对高等教育办学成本核算的需求，而且是国家面向现代财政管理体制改革迈出坚实的一步。面对高等教育办学成本核算的新形势、新要求，相当多的高校并没有引起应有的重视，管理筹划和财务人才队伍准备不足。而许多前沿性高校则高瞻远瞩，已做长远谋划，着手财务管理工作的夯实，聘请了总会计师、财务顾问、法律顾问，或成立预算管理委员会等，全面加强财务管理、财务核算，把办学成本核算的基础工作做细、做实，以期征得起上级部门的考查，征得起学生家长的考问，全面应对社会考验。相信高等教育办学成本核算的细化工作必将全面展开，成本核算工作将成为高校今后财务管理的重点。

参与文献：

[1]教育部等今年将出台大学生培养成本核定标准.新京报，2006年4月4日.

[2] 胡世明.关于我国高职院校的教育成本与投资多元化的讨论.中国高职高专教育网， 2004年11月.

[3] 北京青年报， 2005年2月24日.

[4] 高校如何防范投资风险和债务风险.中国教育报.2005年7月8日.

[5] 教育部高等教育司司长张尧学讲话.中国教育报，2005年9月15日.

[6]广东高校负责人：成本核算不会致学费上涨.南方都市报，2006年4月6日.

[7]制定高等学校生均培养核定办法列入教育部计划. 21世纪经济报道，2006年4月6日.

[8]委員热议教育收费一半学生被“合法高收费”.大众日报，2006年3月9日.

[9] 新华网上海，2005年12月28日电.

[10] 教育部副部长张保庆今天在国务院新闻办举行的新闻发布会上讲话.人民网，2006年04月07日.

[11] 新闻午报，电子版.2009年03月20日 新报讯.