上市公司内部控制有效性的机理分析

我国上市公司内部控制和公司治理的关系，有很多文献一直在研究这些内容。长久以来，企业改善法律制度比改善公司内控有效性的实际行为要大得多。在未来的时间里，如何改善公司治理环境，以确保内部控制有效性的准确实施，提高内部控制制度作用，建立内部控制指标体系，进一步提高内控有效性评价标准。本文目的在于阐述上市公司内部控制运行有效性的机理，为内部控制运行有效性的影响因素提供依据。

一、上市公司内部控制有效性的概念

（一）内部控制本质属性与概念范畴

任何理论体系中最基本的一个理论要素是对于研究对象的本质属性与概念范畴。现在，内部控制运行有效性已成为社会经济的热点问题，是会计理论界争论的焦点。虽然上市公司内部控制有效性与概念范畴最发达的国家及 COSO 对于企业治理结构的概念提出了权威的定义，但也具争议 （ 刘霄仑，2010； 白华等，2011 ； 蔡吉甫，2006等）。西方会计理论界和实践界认为内部控制的概念范畴，说上市公司内部控制是一种 “管理工具” （ 孔茨，1961，法约尔，1908； ） 、更说他是是一种 “会计措施和方法” （ 美国会计师协会，1936年、1949年） 、而且是一项 “会计制度” （ 法国金融监管局，2007） 、一个“内部控制系统” （ 报告，1999） 和一个 “企业管理过程” （ COSO 报告，2013； REM 框架，2004日本企业会计审议会，2007） ，是“企业日常经营管理活动的一个不可缺少的部分”（ Co Co，1995） 等观点； 、“上市公司内部控制系统 （ 四要素） ” （ Turnbull 报告，1999） 、“内部控制标准整合框架 （ 五要素） ” （ COSO、2013） 、目前，仍没有提出一个具有普遍价值和权威认定的对企业内部控制的概念，所以人们忽略了内部控制的本质而属性。

（二）企业内部控制的质属性

当今的学术界对于什么是企业内部控制，不甚了解 （ 张宜霞，2007） 。这主要有两重意义：一个是指 “普世”，一个是指 “个性”。引用毛泽东名言： “任何事务都具有矛盾的普遍性和矛盾的特性，就可以说是事务矛盾的共性与个性的关系。”人们在反复的认识世界和改造世界的过程中，把所感知的事物之间的本质属性抽象开来，进行沉淀，反复提炼，就形成物质概念。因为任何事务的概念都具有内涵属性和外延属性两个基本特征。内涵属性是指该物质的概念所反映的思维对象所持有的本质属性的总和； 外延属性是指该事务概念所反映的思维对象的具体范围和数量。企业内部控制的概念决定于三个词： 企业、内部和控制，主要是因为目前对于企业内部控制概念范畴和本质属性与的认识不足。亚里士多德认为事物的本质就是它的基本属性（ genous eidon，a species of a genus） ，所以，控制是其内涵与实质。

二、上市公司内部控制运行有效性存在的问题

总的来说，上市公司内部控制运行中存在若干问题：

（一）内部控制环境基础势单力薄

内部控制环境是实现公司治理的基础环节，所以对于内部控制有效性有很强作用，一般有四个方面的内容，人力资源政策、公司治理结构、、企业文化和内部审计作用。我国很多上市公司都有“一股独大”的现象，要依据公司产生的背景和环境，导致企业内部控制失去作用的财务审批程序，避免公司内部控制制度陷入窘态。现阶段我国实行的是计划经济，对国家影响很大，现在很多企业的治理观念还停留在那个时代，把自己视为行政管理者，由于公司治理力度有限，权力分配不均衡，诸如此类问题难以解决，没有认识到公司的盈亏和组织结构有密切的关系，任何社会的经济体都会对公司决策产生影响，也就是将内部控制制度转变为“内部控制人为控制”，特别是企业高层管理人员徇私枉法、对公司采取内部人制度，避免职责空置和乱岗现象。由于企业、行业之间的高级管理人员报酬水平有差异，而董事会和监事会的作用在减少。

（二）内部控制执行无效

大部分国有企业，认为企业内部控制制度的执行无效是企业内部控制存在的主要问题。目前，在董事会机构下设执行委员会的上市公司只是很少一部分，大部分用来指导和监督管理。为了顺利实施各种控制政策和决策目标，公司治理控制活动的具体措施不好，所以利润最大化的实现会受到严重的股权制衡。依照美国的做法，“萨班斯法案的实施无疑加大了企业的成本。由于公司治理机制并没给企业内部控制带来有利的影响，虽然这并不是最重要的，但是从长远利益来讲，它带来了利润的增长。目前，公司治理的关键在如何配比使内部控制得到有效利用，总的来说，企业内部控制有效性是企业实现公司治理机制的关键因素。

（三）防范风险管理意识不强

根据德勤公司年报统计结果显示，很多企业在经济危机的影响下，经营业绩下滑，企业之间的联系也比较少。甚至其中很多企业改变了组织内部控制指标体系，构建新的风险评估体系，并建立如何规避公司内部风险管理方法。从上市公司的日常存在业务来看，企业的防范风险意识不强，我国还停留在计划经济阶段，没有风险防范意识，也没有建立一整套适应性强的的风险管理指标体系。在现阶段市场经济条件下，上市公司的治理结构影响着内部控制的有效性，同时存在着行业和地区差异，尤其是在现有的风险管理体制条件下，各方面存在明显的差异。

（四）内部控制监督机制薄弱

以现在的情况来看，“内部控制运行有效性”是监事会对内部控制的意见。显然，证监会没有充分利用对内部控制的监督作用。大多数企业在公司内部审计部门的领导下完成企业内控指标体系，由财务部、董事会等部门领导的上市公司内部控制治理结构的评价基本上很难获得。目前看来，我国缺少独立的上市公司的内部控制有效性的评价。为了达到内部控制评价报告，大多数证监会的内部机构，都忽略了企业经营管理对内部控制运行有效性监督。企业存在审计委员会和监事会这两大监督机构，他们相互促进公司治理的健康发展。

三、影响上市公司内部控制有效性的因素

（一）影响内部控制有效性的因素

研究结论表明，上市公司内部控制有效性中在公司治理中的作用是非常大的，而且他会受企业规模、经营情况、财务状况等因素的影响，上市公司股权分布、股权制衡对内部控制运行有效性会产生积极的影响，所以越高的股权集中度，会导致越高效的内部控制制度，通过股权制衡关系达到提升内部控制运行有效性的目的，需要密切注意以后存在的问题。

（二）企业内部控制有效性评价指标体系

内部控制有效性评价体系有，第一，内部控制各要素角度，第二是公司治理角度，三是会计业务流程循环的角度。

1.基于内部控制要素角度

萨班斯委员会于 1992 年发布《内部控制有效性检验》，认为内部控制有效性是由风险管理、信息与技术、控制方法、内审、外部环境五大要素构成。国外研究对公司治理和内部控制评价主要是对实务操作上，如 Gupta（2008）对 美国374家上市公司利用内部控制风险报告来评价公司的情况，调查结果显示，萨班斯法案并不是一切。我国学者也采用这五种要素作为参考，构建风险管理体系，如曹伟（2006），郭晓梅、傅元略（2002），林忠高、郑军、王书珍（2007）等。陈汉文和张宜霞（2008）也指出，因为内部控制各要素之间相互联系，相互影响。所以要解决企业中存在的公司治理问题，改善内部控制环境，并形成各要素之间的平衡联系，所有的评价结果显示，企业内部控制有效性运行状况良好。

2.基于公司治理角度

国内外对内控运行有效性评价指标体系从主流思想出发，Mary（2000）用问卷抽样调查下属样本公司的会计系统，测试公司治理活动是否能达到标准的准确性以及完整性的目标。Chil-Yang Tseng（2006B+WfZuHRa1+/NBEAoCr8E8vmL7SNdx96mo30GzdYdw=8）以规避内控质量为目标，构建风险管理目标体系。王莹（2013）也以新疆建设兵团上市公司调查结果为样本，构建以公司治理角度为系统来观测内部控制有效性。 所以，企业公司治理评价体系要采用多种方法，尤其是增强内部控制运行有效性比较。我们在研究个体与共同体的区别，企业存在各方面差异，所得不便于企业与行业之间进行的比较，因此我们要寻找一种更为有效的内部控制运行有效性和公司治理的评价方法。

3.基于业务流程循环角度

周春喜（2002）从实物资产、销售与收款，货币资金等九个方面构建内部控制运行有效性评价指标体系；戴彦（2006）从业务流程角度，围绕固定资产管理、施工企业管理等业务展开评价系统体系；杨洁（2011）在企业会计循环的基础上提出，上市公司内部控制评价体系应从经济业务流程循环角度出发。目前国内外的研究，大多数根据内部控制有效性评价体系角度，围绕业务流程构建，是大多数的方法。（作者单位为1.西安财经学院商学院、2.西安交通大学管理学院 ）