互联网企业研发费用资本化问题探讨

张媛媛

互联网企业研发费用资本化问题探讨

张媛媛

互联网企业相对于传统行业来说，通常存在开发阶段时间较长，研发投入较大，运营前期现金流较少，在特定阶段内收入尚未体现等特点。《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解对研究开发支出的资本化和费用化处理给出了五项原则性的判断标准，但是在实际操作中，企业所处行业、研发流程、业务模式、内部控制流程不同等因素都会对具体运用这些标准产生影响，需要结合具体情况进行个案分析。因此其会计处理成为一项涉及高度主观、复杂的专业判断的事项，需要公司财务人员审慎地做出估计和判断,依据会计准则的相关规定做出正确的会计处理。

一、研究阶段和开发阶段

会计准则首先将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益；如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，基于谨慎性原则，应当全部费用化，计入当期损益。

研究阶段的特点：（1）具有探索性，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，通常是收集相关资料、进行市场调查等相关活动。（2）是否会形成无形资产有很大的不确定性。

开发阶段的特点：（1）具有针对性，通常针对项目进行开发。（2）形成成果的可能性较大。

二、开发阶段支出资本化的五个条件

在开发阶段，判断有关支出是否可以资本化，必须同时满足下列条件：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的，管理层的意图在实务中通常以管理层明确的审批或决议来表示。

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品。 无形资产为企业带来经济利益流入有两种方式：出售和自用。若用于出售，则要证明其有市场，可以带来经济利益；若用于自用，则要证明其可用性。企业应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得后续开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。此外，企业也应当证明其有能力使用或出售该无形资产。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构为该开发提供所需资金的声明等。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如研究开发人员的工资、材料费等。在企业同时从事多项研究开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的，应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配。无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

三、开发支出资本化的范围

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。会计准则强调“可直接归属于”。比如可直接归属于研发活动所耗费的材料、人工劳务成本、折旧摊销、符合资本化的利息支出、注册费等，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的必要的其他费用。不可直接归属于开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。实务中判断一笔支出是否“可直接归属于”该项目，有一个经验可作为参考：若无该项目，这笔支出则不会发生，通常可以认定为该支出是可直接归属于此项目。此外，研究开发支出的范围，可借鉴《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）的规定确定。

四、资本化开始的时点

资本化开始的时点确认关系到企业会计核算的准确性。基本思路是：首先判断目前是处于研究阶段还是开发阶段，什么时点开始进入开发阶段。其次，如果已经进入开发阶段，是否已经符合开发支出资本化五个条件，以及自何时开始满足这些条件。因为资本化具有明确的时点，只有在资本化开始时点以后到达到预定用途之间的开发支出才能资本化。

《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（证监会公告[2014]54号）要求公司“结合内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件”。目前沪深两市上市公司中，划分内部研究开发项目资本化时点的标准通常为：通过技术可行性及经济可行性研究，形成项目立项。在这一过程中，完善的内控将起到重要的作用。企业可以根据《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》等相关规定，将研发流程予以标准化，区分为若干阶段，并对各阶段的任务、应完成的成果、每一阶段完成后进入下一阶段前的验收和审核程序等作出明确规定。判断开发支出资本化的开始时点会有比较可靠的依据，而不是仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化。如果企业研发项目管理比较混乱或者不够规范，则很难提供充分、适当的证据将研发费用资本化处理。

立项报告并不是唯一的证据，一定要结合公司的内控流程。比如企业内控流程规定根据实际需要，结合研发计划，提出研究项目立项申请，开展可行性研究，编制可行性研究报告。可行性研究报告应当包括研究与开发费用预算及使用进度等，组织独立于申请及立项审批之外的专业机构和人员进行评估论证，出具评估意见。按照规定的权限和程序进行审批，重大研究项目应当报经董事会或者类似决策机构集体审议决策。内控流程中各阶段形成的文件均可以作为研发费用资本化开始时点的决策材料。因此，研发支出资本化一定是与公司的内控相结合的，这样才更具有说服力，经得起监管部门的各项检查。

五、资本化结束的时点

研究开发项目达到预定用途应转入无形资产，达到预定用途是研发支出资本化结束的时点。这个时点也应有书面的资料，如验收报告，专家认证意见等，以明确研发项目达到预定用途，资本化结束。

六、资本化形成无形资产的摊销

企业会计准则规定，对使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。资本化支出的摊销年限，为企业的一项会计估计。可以参考项目立项时的内部可行性研究报告等资料，结合项目开始后技术的发展，参考公司内部研发、技术等部门对此问题的意见，最终确定该技术的使用寿命，并定期复核该项会计估计的恰当性。

七、事项

1.会计准则规定“对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试”。因此，对于尚未完成研发活动的资本化开发支出，应当和商誉、使用寿命不确定的无形资产一样，无论是否出现减值迹象，均需要每年定期进行减值测试。如果经测试存在减值，则需要计提资产减值准备。如果判断项目将不再进行下去，需要将已经资本化的研发支出和已计提的资产减值准备核销。

2.开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

作者单位：大华会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所