职业模拟视角下政府审计和内部控制教学改革探索——基于案例研究的思考

●唐大鹏

职业模拟视角下政府审计和内部控制教学改革探索
——基于案例研究的思考

●唐大鹏

自十八届三中全会以来，政府审计和政府内部控制作为权力运行制约与监督的重要手段，受到全党和各级政府的高度重视。如何强化政府审计和内部控制教学改革以培养高素质应用型人才，为建立健全政府审计和内部控制机制提供人力资源支撑成为目前高校学科建设重要任务。本文基于“职业模拟”视角，以笔者亲自主持的政府审计和内部控制相关案例为例，从理论研究和实务操作角度对高校现有课程中政府审计和内部控制教学现状进行深入探讨，并阐述政府审计和内部控制教学优化改革的相关建议，从而为政策研究、实务操作和专业咨询领域提供相关理论支持和帮助。

政府审计 政府内部控制 教学改革 职业模拟

一、政府审计和内部控制教学改革背景和目标

目前我国高等学校在政府审计和政府内部控制教学中课程和内容投入普遍不足，且理论和实践结合程度远远不够。笔者从国家政策研究、实务操作经验及专业咨询需求等方面入手，论述政府审计和内部控制教学改革的背景，深入探寻教学改革意义。首先，国家政策要求理论学术案例研究。在《国家中长期教育改革和发展规划纲要 （2010-2020年）》、《关于加强专业学位研究生案例教学和联合培养基地建设的意见》及《统筹推进世界一流大学和一流学科建设总体方案》等国家大政方针中均重点强调开展案例教学研究是培养学生实践能力的重要手段，并凸显包括政府审计和内部控制在内的应用型研究领域的学术案例整理在“双一流”建设内容和评价标准的地位。其次，实务操作要求专业技术人才培养。政府审计作为防范贪污惩治腐败的有力抓手、内部控制作为保障组织目标实现且科学运行的有效手段，相应技术人才的专业咨询技能和实务操作经验是政府审计和内部控制开展的前提保证，对经济业务和管控方式的深入了解和熟悉应用更有利于专业人才对政府审计和内部控制工作的完善和发展。继而，政府审计和内部控制管理要求专业团队建设。作为制约和监督权力运行的有力手段，政府审计和内部控制在实务工作中既要实现对政策制度和管理信息进行风险评估和鉴证意见的审计目标，还要针对管理问题进行制度建设、组织优化、业务再造和系统整合，在个人发挥主观能动性之外，专业团队合作更加利于工作推进，更重要的是，政府审计和内部控制非一成不变，在顺应国家政策、呼应行业标准和改革体制机制的基础上，更需要强化创新能力，加强团队建设。

在如此深刻和严峻的教学改革背景下，基于“职业模拟”角度进行的政府审计和内部控制教学改革，既是充实教学内容、完善教学体系、支撑教学研究的重要手段，也是政府审计和内部控制实践对高校教学提出的必然要求，为了达到以下目的，政府审计和内部控制教学改革势在必行。其一，为政策研究提供学术案例支撑。职业模拟视角下的政府审计和内部控制教学改革建立在丰富的教学案例基础上，教师在编写案例和教学过程中将知识理论和实务经验结合，促使教学案例吸纳理论框架和实践内容的契合点并对比产生理论和实务的差异点，从而倒逼政府审计和内部控制政策研究的全面性和复杂度，利用教学案例完善政策研究。其二，为高校教学单位丰富相关教学课程体系。在高校政府审计和内部控制教学体量不足、轻实务培养的教育背景下，职业模拟模式打破以往以教师讲授为核心环节的惯例，新设案例教学课程、添加案例教学内容、模拟案例实际环境以达到丰富政府审计和内部控制的教学课程体系的目的。其三，为实务部门培养专业技术应用型人才。职业模拟视角下的政府审计和内部控制案例教学改革创新教学模式，帮助学生在课题案例模拟中建立缜密工作思维、培养谨慎职业态度、熟化业务执行流程，凭借充实的知识储备和能力积淀，保证政府审计和内部控制效率效果，为查错防弊拒腐防变和自我落实体制机制优化的政府部门输送高素质应用型政府审计和内部控制人才，最终实现高校人才培养目标。

图1 政府审计和内部控制教学改革背景与目标关系图

二、政府审计和内部控制教学的现状与分析

随着政府体制机制改革不断深入，政府审计和内部控制已受到党和国家高度重视，可谓就业市场未来前景广大，高素质专业人才需求量激增，然而高等院校的政府审计和内部控制教学则无法应市场要求培育合适人才。以下就政府审计和内部控制教学现状中存在的问题进行详细分析。

（一）教材内容和课程安排亟待重视

笔者在审计教学的亲身实践和走访调查中发现，高等院校对于政府审计和内部控制教学内容重视程度不足。其一，政府审计和内部控制内容同属于审计领域，目前在审计课本中仅作为辅助章节出现，甚至只出现在审计体系框架的介绍中，缺乏对政府审计和内部控制目标、原则、意义及方法等内容详细解读和对实际案例的合理分析。而高校教材若缺少现实可操作性，会影响学生综合运用能力提升（孟焰和李玲，2007）。其二，缺少政府审计和内部控制专门课程，该领域作为政府体制机制改革重要方面，在经济新常态下必须引起高等院校的重视和强调，课程安排缺失将导致高校在教学政策的方向尚未调整，认为政府审计和内部控制仅仅是一阵风或者走过场，难以满足学生学习相关知识以从事政府审计和内部控制工作的需求。其三，政府审计与内部控制课程安排不合理，课时不充足使案例教学和系统研究缺乏时间和基础，导致政府审计和内部控制教学隐藏于企业审计和内部控制课程中，缺失知识体系框架，任课教师也简单用企业管理理论解释政府审计和内部控制理论与实务问题。因此，学生难以了解该领域具体知识细节技巧，使得现有政府审计和内部控制教学多浅尝辄止，最终导致学生的理论理解和职业规划无法相互促进。

（二）教学方法和培养手段缺乏创新

在目前的会计教育教学过程中，教学方法和手段简单，重理论轻实践，过分强调课堂教学环节，忽视实践教学环节（刘永泽和池国华，2008）。高达85.3%的学生认为教师不善于采取多种教学方法，并无法及时改变教学方法，做到因材施教（姚利民和成黎明，2007）。现有审计课堂未将真实案例嵌入政府审计和内部控制日常教学，教师对于政府审计和内部控制理论的介绍浮于企业管理理论或者政府经济管理，加之理论概念生涩空洞难以理解，极大影响了教学质量和学生听课效率。审计学具有较强实践性，单靠课堂教授或理论讲解无法满足学生对实务工作的认知，影响学生学习兴趣（郑毅和张爱美，2012；徐向真等，2013）。这种纯粹理论内容的灌输，导致审计和内部控制理论学习的深度与广度以及对实务操作技能的训练和把握缺乏方式方法上的创新，使学生缺乏独立思考能力及创造创新能力，与高素质应用型人才的培养目的相悖。

（三）案例研究和教学模式有待改善

在余玉苗（2007）的调查中，95.9%的同学认为课堂上“增加生动案例”讲解会提升学生学习审计知识的积极性。而实施案例教学的高校调查则发现学生对案例教学效果感到非常满意或满意仅占12.1%（何芹，2009）。究其原因，目前的案例教学仅停留在理论讲解的补充和点缀层面，仍延续对教学过程的精细安排并将案例内容分解后强制输送给学生（张新平和冯晓敏，2015），难以发挥案例教学的引导性和活跃性，无法调动学生学习的积极性和主动性。部分教师采取与理论教学相似的授课方式进行案例教学，使得案例教学变成案例论证理论的过程（扎桑，2016），完全有悖于案例教学的初衷，无法达到案例教学应当收获的教学效果。而职业模拟教学作为案例教学的一种新型模式，在案例教学中学生进行身临其境的身份模拟并由教师或学生对现场案例进行讲解，极大促进学生对理论知识的通透与固化，但这种教学模式却在国内高校案例教学过程中普遍缺失。

（四）专业技能及职业道德有待加强

对于政府审计和内部控制工作人员而言，面对的不仅是政府内外错综复杂的利益链条和权力应用，还有人民群众的期待和政府部门的重视。而现阶段审计教学中，专业技能一般处于理论研讨和意义强调阶段，缺乏实务操作的可应用性，甚至在互联网和人工智能审计阶段还在强化审计小抽样，在政务信息系统整合内部控制制度阶段还在强调会计核算规范性。而职业道德及相关法律法规的教育更是仅仅停留在理论层面，对违反职业道德行为种类的简单解释很难引起尚未接触实务并不了解后果的学生对于职业道德重要意义的共鸣，相关法律法规及职业道德框架在学生心中的意义仅仅停留于试卷简答题分值，而难以真正领悟审计和内部控制人员肩负的社会责任。因此，案例教学和职业模拟的强化正是针对于专业技能和职业道德两方面进行有针对性的教学改革和教材建设。

三、职业模拟视角下政府审计和内部控制案例教学

职业模拟教学模式需要实景案例真实代入课堂，政府审计和内部控制教学改革需要提供真实可感的教学资源和可靠案例，方可满足职业模拟案例教学的实践目的。基于上文提出的政府审计和内部控制发展现状，接下来，本文将通过对S基金会的政府审计与内部控制案例的深入分析，探索“职业模拟”下真实案例与日常教学的结合途径，进一步探究“职业模拟”视角下政府审计和内部控制教学方法。

（一）职业模拟下案例式教学模式

高等院校须为社会提供高素质应用型人才，且用人单位在基础实践能力、知识拓展能力及创新能力方面对高校毕业生有较高的要求 （肖云等，2007），高校学生的就业能力与社会需求之间存在差异是高等院校亟待解决的问题之一，职业模拟化的案例教学则是革新教学方法、丰富理论知识及培养实践能力的良好模式。案例教学是以学生为中心，以案例为基础，通过呈现案例情境，将理论与实践紧密结合，引导学生发现问题、分析问题、解决问题，从而掌握理论知识、形成主观认识、提高实务能力的一种教学方式。而职业模拟是通过模拟事件的角色、环境和过程，让学生亲身体验和感受，研究分析事件各要素之间的关系，把握有关理论和技能的一种培训方式（郭友霞，2009）。

将职业模拟建立在案例教学的基础上，结合角色模拟代入式合理分析案例前提、过程及结果，学生在模拟真实政府审计和内部控制模式时运用理论知识，学习执行方法，梳理运行程序，总结案例经验，进而培养学生实践能力，较好发掘学生内隐学习的能力，使学生潜意识对日后实务环境下的复杂环境做出适当反映。同时职业模拟下的案例教学提供最新行业动态和实务经验，帮助学生了解就业情况及工作环境，更好地促进学生基于个人兴趣或能力水平规划执业方向，高校富有针对性地培养专业技术型人才，成功实现人才孵化职能，达成人才培养目标。教师在职业模拟案例教学中深化对实务案例和理论内容的理解感悟，结合高校的课程补充，丰富教学体系，促进教育行业创新趋势的发展。更重要的是，学术教学案例在教师多角度打磨精炼后，形成不同研究领域的专业学术案例库，完美结合理论和实务，支持国家教育领域相关政策实务调研，进而促进政策研究的发展和完善。

进行政府审计教学过程中，教师需明确政府审计目标，让学生了解政府审计方向，在预算执行审计、绩效评价审计、经济责任审计、离任审计、财务报告审计等政府审计差异类型的基础上，讲授审计程序和审计重点，在掌握理论知识的前提下，依据政府审计案例，学生模拟审计人员角色，对被审计单位开展评估程序，判断单位内部控制及业务执行情况，确定审计应对措施，制定实施审计方案，获取审计证据后提出审计建议进而形成审计报告，最后由教师强调政府审计意义，使学生加深对其业务意义的理解。

而对于政府内部控制教学，教师需提前强调政府内部控制目标、原则及方法，着重梳理与经济活动相关的业务内容，指导如何利用政府审计、纪检监察等资料寻找预算、收支、采购、合同、建设项目和合同业务的风险情况，学生根据案例情形模拟内部控制工作人员角色，对咨询单位的工作制度和运行状况进行风险评估，提出合理改进建议，随后结合实际情况及科学管控手段，进而出具政府内部控制基本制度、业务规范和操作规程在内的管理制度体系，最后教师需要对政府内部控制的实施意义进行着重说明，学生在了解一系列工作流程的基础上能更加强烈地领悟其意义，进而对其工作性质拥有更加深刻的领会。

（二）职业模拟下案例式教学实例

中国内部控制研究中心作为实现产、学、研一体化的开放式研究机构，是由中国会计学会、东北财经大学、中国航空工业集团、立信大华会计师事务所有限公司共同发起设立的，聘请高等院校、中介机构和实务部门知名内部控制专家为研究主体，搭建良好的内部控制理论与实务研究和交流的高端平台，进而实现理论研究、咨询建议和服务实践三者有机结合。为了更好地进行政策研究和理论研究，中国内部控制研究中心承接多家政府部门内部控制咨询服务，并在项目过程中与多家单位的政府审计并行共举，不仅熟化政府内部控制建设步骤，并且全面了解政府审计过程和效果。而笔者作为中国内部控制研究中心主任助理，致力于政府审计和内部控制探讨研究，从2009年开始对政府审计和政府内部控制政策、理论和实务进行长期跟踪研究，并于2013年成功开设并教授《公共部门内部控制和审计》作为该领域的专业课程。 此外，笔者承担的《审计学》、《中国审计》、《高级审计理论与实务》等课程均在讲授企业内容时对比穿插政府内容，为东北财经大学学子提供熟悉掌握政府审计和内部控制内容的基础平台。因此，中国内部控制研究中心的产、学、研结合模式可为案例教学提供充足而详细的案例支撑和理论基础，并作为希望获取实践机会的学生接受职业模拟教学的唯一途径。

下面以S基金会案例为例，阐述 “职业模拟”视角下政府审计和内部控制的案例教学过程。S基金会是内控中心承接咨询服务的政府部门之一，于2016年8月开展内部控制建设工作，工作人员在风险评估梳理其内部制度、访谈评价及穿行测试后发现其组织架构有待考量、运行机制有待优化、关键岗位有待分离、信息系统有待建立、制度内容有待完善、执行情况有待改进，并且在财务管理、基金管理、建设项目、对外投资、国有固定资产处置等方面可能存在管理缺陷，可能成为后续审计的重点。2016年11月中央巡视组进驻，提出“提高风险防控意识和能力，加强对外交往监管，防范政治风险；完善内控机制，规范财务管理”的相关要求；随后审计署延伸审计的建议之一即针对相关业务运行风险和财务管理问题，建章立制。内部控制工作人员随即加快内部控制业务规范的编制工作，依据基金会内部现状结合科学管控手段，陆续完善预算、收支、采购、合同、建设项目和资产业务的相关制度，相继出台预算、支出审批、采购、合同、资产等多项业务的管理办法，皆已投入工作使用。

进行政府审计模拟案例教学中，学生根据案例信息代入案例环境并模拟审计人员。由教师强调S基金会审计目标，学生根据案例提供信息，确定审计重点，分析审计条件，判断审计环境，设计审计程序。在该案例中，S基金会在内部控制建设和巡视整改中均提出资金管理、资产使用、建设项目等方面的问题，审计应结合案例提及的相关内容进行重点关注，而依据基金会内部控制建设起始时间可初步判断其内部控制基础较差，应加大审计力度。教师进而引导学生分类收取审计证据，并要求学生列明审计过程中的审计程序、对象及审计证据，充分利用案例信息，模拟实际审计环境，让学生设身处地解决审计过程中发生的复杂情况。例如针对S基金会的资金管理问题，学生可以设计翻阅凭证、询问访谈等程序获取审计证据。最后，评价所有审计证据，提出建议和意见，出具合理审计报告。在完成整个政府审计过程后向学生进一步讲授政府审计的概念和意义。

政府内部控制模拟案例教学则需要授课教师阐述政府内部控制的目标及原则，学生模拟内部控制人员，需梳理经济活动即预算、收支、采购、合同、建设项目和资产业务制度及访谈纪要，进而了解其制度建设情况和业务执行情况。教师可提供一些该单位重点关注或问题严重的制度资料和风险较大的访谈纪要供学生分析，要求学生在案例中掌握风险评估方法。在该案例中，学生根据案例材料可以发现S基金会的采购制度较为简要，并依据访谈纪要了解基金业务的行政运行支出和业务履职支出规定需要合理制定，因此需要学生对S基金会内部控制风险情况归纳总结并提出恰当可行的解决措施，形成内部控制风险评估报告及管理建议书，例如建议基金会的基金业务中使用财政资金的行政运行活动需严格参照法律法规执行，而使用基金资金的业务履职活动则可根据基金会制度有效履行。而后根据案例信息和科学管控手段编制S基金会内部控制制度手册。模拟案例分析后，教师可以向学生强调政府内部控制的重大意义。

图2 职业模拟案例教学阶段示意图

四、职业模拟下政府审计和内部控制教学改进建议

针对上文对政府审计和内部控制教学现状分析及对职业模拟化案例式教学探讨，发现基于“职业模拟”视角，存在现有政府审计和内部控制教学问题的解决办法，根据以上分析，提出如下建议。

（一）重视教材内容和课程安排

课堂教学中，教师应树立课程资源意识，推动精品课程建设，对课程内容进行优化、重组和拓展，使课程内容成为促进学生全面发展的载体（陈芬萍，2013）。进行政府审计和内部控制教学改革，首先应当增加相应教学课时进而更大程度充实教学内容。对于审计教材改编，应增加政府审计和内部控制内容篇幅，对政府审计和内部控制意义、体系框架和实践程序分章节详细介绍。必要时可为政府审计和内部控制编制专门教材，单独开设课程，以便对政府审计和内部控制内容层次化及体系化讲解。高等院校应从学生未来职业规划角度，乃至从国家政府审计和内部控制发展完善角度认识到课程改革的长远意义，以就业为导向，以现实需求引导课程安排，使政府审计和内部控制教学在审计教学体系中得到其应有的重视，例如南京审计大学瑞华审计与会计学院为了培养学生的政府审计兴趣和专业技术能力，专门开设《政府审计学》课程供学生选修。此外，高等院校应当发挥社会智库的作用，为政府审计和内部控制提供后续培训，对相关业务工作人员进行职业继续教育，拓展其案例总结能力和情况应对能力。

（二）丰富方法并增加案例比例

《教育部关于加强专业学位研究生案例教学和联合培养基地建设的意见》中鼓励积极开展案例教学，创新丰富教学模式，并建议加强师资培训与交流，开展案例教学研究。而通过S基金会案例的分析，证明政府审计和内部控制案例教学对政府治理、对学生专业技术培养扮演着积极和重要作用。此外，应用型学科必须加强产学研结合的研究机构对教学的案例支持，例如东北财经大学的中国内部控制研究中心和南京审计大学的瑞华审计与会计学院将理论和实践恰当融合，均可为学术研究提供大量真实完整的案例支撑。任课教师带队进驻案例单位调研，将真实案例引入实地课堂，利用政府审计和内部控制案例流程步骤固化专业理论知识并使教学内容和方法更加丰富立体。通过实地课堂和学校课堂的案例讲解，学生可以整体把握政府审计和内部控制基本框架及专业技能，使得学生内化学习内容，提升学习效率效果。与此同时，增加案例教学比例倒逼教师走进实务部门进行政府审计和内部控制领域研究，加强教师对真实案例的领悟理解，更好地在课题研究和实务项目中培养学生的实践能力。

（三）结合职业模拟与案例教学

纯粹的案例式教学在应用过程中会出现教学方式上的偏差，无法达成其丰富理论教学内容及培养实践能力之目的，而将职业模拟和案例教学深入融合，通过“职业模拟”的案例式教学，学生将自身带入案例角色，职业扮演并利用所学知识解决真实案例问题，熟悉并固化政府审计和内部控制的工作流程、重点关注领域、具体工作方法等知识。此外，除了利用职业模拟案例教学外，还应加大政府审计和内部控制教学资源投入，完善教学配套和条件保障，开设基于“职业模拟”视角实验课程，设置实景案例沙盘模拟现场并真实参与实际案例。在职业模拟教学模式下，学生不仅消化吸收政府审计和内部控制理论知识，还可培养其分析问题解决问题即自我发展能力，更加符合高素质应用型人才标准。

（四）培养专业技能和职业道德

增加教学课时、案例导入教学和开展职业模拟教学模式均为高等院校为社会培养高素质应用型人才的重要手段，而高素质应用型人才不可或缺其专业技能和职业道德素养，以实现课堂教学与未来岗位工作的无缝对接。在真实的政府审计和内部控制案例背后都是高素质人才利用其专业技能和道德素养审查政府内部舞弊、保护国家财政资源。而满足实践要求正是教学改革的目标，政府审计和内部控制教学改革应致力于培养创新型应用审计人才，强化该领域公务人员或从业人员的业务能力和咨询水准。政府审计和内部控制教学除了应注重学生理论知识框架的建立和专业技能的培训，还应更加注重职业操守的教育，按照实务部门人才需求培养并强化，用制度设计技巧固化职业道德，以保证为国家政府审计和内部控制领域输送更多高质量人才，为推动我国政府审计和内部控制发展、为制约和监督权力运行奠定人才基础和智力保障。

图3 教学改进建议递进关系图

综上，笔者认为政府审计与内部控制教学改革是当前财经类高等学校和相关专业供给侧改革的重要措施，也是政府体制机制改革的人才储备，将在政策研究、实务操作、人才培养、技能培训等方面发挥更加关键的作用。■

（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心）

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（本栏目责任编辑：郑洁）