时间驱动作业成本法（TD—ABC）在医院成本核算中的应用

陈国祝+韩临晓

摘要：为了探索时间驱动作业成本法来核算医院成本，使核算结果更准确客观，笔者通过分析时间驱动作业成本法的原理，选取医院供应室消毒包成本核算为对象，应用时间驱动作业成本法来核算消毒包成本。由此得出，通过时间驱动作业成本法将资源动因与作业动因过程融合在一起，可以使医院成本核算过程更简单，核算的成本结果更客观准确。

关键词：时间驱动作业成本法 医院 成本核算 应用

一、时间驱动作业成本法（TD-ABC）概述

2005年，作业成本法的创始人罗伯特·卡普兰和史蒂文·安德森在传统作业成本法的基础上提出了时间驱动作业成本法（TD-ABC），一种简洁且准确的成本法。TD-ABC与传统ABC相比，其核算原理相同，只是核算过程更简单，通过直接测定单位作业耗时来代替估测分割资源分配系统这一复杂过程（即不需要询问和调查员工以分摊资源成本给各项作业），将资源动因和作业动因融合在一起，同时TD-ABC具有很强的适应性，当一个作业中心增加了若干子作业时不需要重新估测作业分割系数，仅需对新增作业的单位耗时做补充测定即可。另外，TD-ABC还能计算未被利用的资源产能，真正成为企业有限资源管理的核算方法。

TD-ABC将资源动因与作业动因融合在一起，仅需要确定两个参数即可完成成本核算：一是提供的资源的单位成本，即产能成本率；二是完成一项事务或一项作业需要的时间，即作业单位耗时。其计算过程如下。

（1）计算投入的资源能力成本，即计算一个部门、科室或流程所占用或消耗的所有资源的成本，包括人力成本、房屋设备成本、物料成本及其他费用。

（2）估算每项资源的有效资源产能（一般是“时间”，也可以是“空间”），有效资源产能时间通常等于理论总作业时间减去闲暇时间（如员工工间休息时间、设备停机检修时间）。

（3）计算产能成本率（元/分钟）：产能成本率=资源成本÷有效资源产能

（4）估计作业单位耗时。通常直接观察获得或调查询问来估计单位耗时，同时以此为基础计算各项作业的实际总产能。

（5）计算作业单位成本。即：

作业单位成本=产能成本率×作业单位耗时

（6）计算成本对象的成本。

二、TD-ABC在医院成本核算中的优势

由于医院诊疗服务流程和行为的特殊性，使得其具有成本核算对象多样性、核算过程复杂、成本项目繁多、本动因多元化、间接成本比重大的特点，其结果是医院成本核算方法不统一、行业成本可比性差、核算结果的决策支持作用受限，因此医院成本核算方法一直在探索和改进中。

由于医院成本及成本核算的上述特点，采用传统成本核算方法核算医院成本不仅过程复杂，且易造成成本信息扭曲。TD-ABC则克服了传统成本核算方法的不足，将资源动因与作业动因融合在一起，根据核算对象的作业过程、作业的实际资源消耗来归集和分配资源与成本，使成本核算不但过程简单，而且结果相对更准确。

三、TD-ABC在医院成本核算中的应用案例——供应室消毒包成本的核算

供应室是医院的医疗辅助部门，为各科室提供医疗器械消毒服务。随着医学学科的发展及医院专科化细分，科室对消毒包的个性化需求增强，各类器械因其性能用途不同，消毒需要的设备也不同，传统的成本核算方法难以根据作业和资源动因准确核算消毒包的成本。

本文以某综合性三甲医院供应室2014年12月数据为例，实证TD-ABC在消毒包成本核算中的应用。该院建立了综合运营信息管理平台，消毒包通过信息平台的系统管理，共分12类390种，各类消毒包数量可直接通过系统取得，2014年12月供应室派发各消毒包共计25562个。

（一）清理供应室作业流程，确立作业

根据供应室行业管理规范，结合医院的运作流程，在护理部、供应室专家的协助下，确立了供应室消毒包的作业流程与作业。见表1。

（二）计算产能成本率

供应室各类消毒包对资源占用不同，如灭菌炉、清洗机、干燥机等设备适用于不同类型的消毒包，根据TD-ABC原理，对这类专用设备的成本采用机器工时单独核算，其他成本则通过人工工时核算。

1.资源产能成本

2014年12月供应室资源成本如下：人力成本146228.17元，物料费（如洗涤剂、监测卡等）59172.24元，折旧77271.12元（其中：专用设备折旧66793元，其他通用设备折旧10477.51元），其他费用75592.81元。

2.人工产能

供应室共配员工22人，每周5天半工作制，周一至周五工作7小時/日，周六工作4小时，2014年12月有23个工作日，4个周六半天。护士长50%时间用于业务学习与科室管理等，50%用于业务操作，普通员工10%的工作时间用于休息、培训、工间休息等。据此投入产能计算如下：

投入有效产能= [1个护士长工时（23×7+4×4）×60×50%+21个员工工时（23×7+4×4）×60×21×90%]=206028分钟

实际人工产能T=∑Pn（T1 + T2Qn +T3Qn + T4Qn + T5 + T6Qn + T7）

说明：该院390种消毒包划分为12类，每类消毒包消耗的作业与每作业单位耗时均通过系统定义。

T：当月实际人工产能

Pn：当月完成的各类消毒包的数量

Qn：每个消毒包内物品数量

T1-T7：作业估时，该估时数指每件物品平均占用时间，手术工具类消毒包打包作业工时是其他消毒包的一倍，各作业单位估时见表2。

根据上述消毒包的时间方程及当月消毒包的实际数量，计算得出当月实际人工产能为205200分钟，投入产能206028分钟，当月供应室闲置828分钟。endprint

3.专用设备产能

灭菌消毒专用设备包括：1台清洗机、1台消毒机、1台干燥机、3台高温灭菌炉、1台低温灭菌炉，设备完好使用时间90%。经统计：高温灭菌炉平均每天开炉10小时，低温灭菌炉每天开炉24小时，其余设备每天开机7小时，供应室对以下设备每天开机时间均有记录，当月这些设备的实际工作时间为90893分钟（据开机统计表汇总得到）。产能结果计算见表3。

备注：投入有效产能=月开机时间 ×设备完好率

4.产能成本率及实际产能成本

人工产能成本率=290470.73（元）÷206028（分钟）=1.41（元/分钟）

专用设备产能成本率=66793（元）÷125550（分钟）=0.53（元/分钟）

实际产能成本=1.41×205200+0.53×90893=290299+48356=338655（元）

当月闲置成本=（291470.73-290299）+（66793-48356）

=1171.73+18437=19608.73（元）

5.计算消毒包单位成本

消毒包单位成本=单位专用设备成本+单位其他成本

单位专用设备成本=专用设备实际产能成本÷消毒包占用机时总额×消毒包单位机器耗时

单位其他成本=人工产能成本率×消毒包单位人工耗时

消毒包占用机时总额T=∑PnQntn（Pn：当月完成的各类消毒包的数量；Qn：每个消毒包内物品数量；tn：各类消毒包单位作业耗时，见表4）

根据上述时间方程表及12月供应室消毒包工作量，计算得出当月消毒包每件物品实际机器耗时为43204015分钟，代入上述公式，结合每个消毒包的机器工时和人工工时，即可计算出每个消毒包的单位成本。

例如：OR腹腔镜械包，共有56件物品组成，需要经过回收、分类、超声波清洗、消毒机消毒、干燥、保养、打包、高温灭菌作业、发放几个作业过程，其单位人工作业工时根据表2每作业耗时计算结果为21.16分钟，单位机器工时为7000分钟（56件物品×125分钟机器工时）。

因此，其专用设备成本=48356÷43204015×7000=7.83（元）

其他成本=1.41×21.16=29.94（元）

OR腹腔镜械包单位成本=7.83元+29.94元=37.77元

以此类推，可计算出所有消毒包的单位成本。

综上所述，TD-ABC下的成本核算结果不但更客观，更准确，而且避免了将闲暇时间计入成本，避免了将闲置资源成本计入产品或服务成本。同时TD-ABC还能清楚了解到资源的闲置与超负荷运转情况，对人力资源、设备资源的调配、配置及绩效考核与绩效分配都能起到客观数据支持作用，因此，TD-ABC在医院成本核算中的应用将是医院成本控制精细化管理发展的有效工具和发展趋势。

参考文献：

[1]罗伯特·卡普兰，史蒂文·安德森（著）；陈宇学，黎来芳（译）.估时作业成本法——简单有效的获利方法[M].北京：商务印书馆，2010：7-8.

[2]殷佳.医院中心供应室成本核算及内部结算价研究[J].卫生经济研究，2010，（10）：55-56.

[3]傅美芳，费峰，冯正，朱文英，陈建国，许岩.内部转移价格在医院部门成本分配中的應用——以时间驱动作业成本法为基础[J].卫生经济研究，2010，（12）：45-46.

（作者单位：广东省东莞市第三人民医院）endprint