新常态下管理会计在规模奶牛养殖企业中的应用

花俊治，杨 瑞

（1.郑州种畜场，河南 郑州 450008；2.河南农业大学经济与管理学院）

新常态下管理会计在规模奶牛养殖企业中的应用

花俊治1，杨 瑞2

（1.郑州种畜场，河南 郑州 450008；2.河南农业大学经济与管理学院）

近年来，我国经济增长形式从要素驱动、投资驱动转向创新驱动，经济结构面临不断优化升级的新阶段，中国经济已经进入了“新常态”，与此同时，中国奶业发展在近年却困难重重，进入了奶业发展的“新常态”。自2014年2月份以来，国内奶价受到国际奶价的影响而下跌，销售量大幅减少，奶企出现大幅亏损，中国奶业发展速度开始下滑，奶业面临双重挤压：价格天花板下降和成本地板抬升，以及两道紧箍咒约束：资源与环境约束。由此可见，如何科学地在价格与成本、有限的资源与环境中利益最大化至关重要。从具体的数据看，养牛的每头收益从2013年的5 000元、2014年的2 000～3 000元再到2015年的1 000～1 500元，外部的价格冲击和内部的成本增加，已经倒逼奶牛养殖规模的扩大，靠规模优势取得竞争优势，否则，就会威胁我国奶业的产业安全。从国际规模养殖的比较看，2013年新西兰户（场）均奶牛402头，澳大利亚258头，美国96头，以色列137头，荷兰82头，日本、韩国73头，而我国奶牛生产的规模水平极低为8头，因此，必须在结构优化升级和供给侧结构性改革上做好规模经济这篇文章。同时，要破解价格成本挤压和资源环境约束的难题，去消化成本、增加效益就必须走出粗放管理的困局，实施精细化管理，而实施精细化管理的最有效方法，就是把广泛应用于大型工业企业的管理会计的理论与方法，运用到奶业的经营管理中，精确计算，实现可靠内部控制，提高我国奶业的价格竞争力。下面结合奶业生产经营中常见的典型问题，对管理会计相关理论与方法的应用进行介绍和探讨。

1 决策中常用方法与相关概念

管理会计，又称“内部报告会计”，是一门综合性的交叉学科。指的是为了提高企业经济效益，会计人员以企业内部的责任中心为主体进行核算，通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能据其对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者做出各种专门决策的一个会计分支。管理会计与财务会计两者的区别主要表现在：会计主体、工作职能、工作目标、运用方法、约束条件等几个方面的差别。为了便于更好地理解典型的决策问题，首先介绍几个最常用的成本概念和分析方法。

1.1 主要概念

管理会计学中相关决策分析用的成本概念很多。这里仅仅介绍涉及的几个概念，以便于理解典型决策中所用到的管理会计概念。

1.1.1 贡献毛益

指产品销售收入扣除自身的变动成本后为企业做出的贡献。如，牛场生产的牛奶的贡献毛益等于牛奶价格与销量的乘积减去生产1 kg牛奶的单位变动成本乘以销量的差额，再减去牛场的固定成本才是息税前的利润。

1.1.2 专属成本

指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本，是与特定的产品或部门相联系的特定成本。比如，牛场自己加工饲料，需要购买饲料加工机组，加工机组的年折旧费就是自己加工饲料的专属成本；又如，奶牛的配种由自己聘用专职配种员来完成，专职配种员的年工资和相关设备的年折旧费，就是专属奶牛生产车间的专属成本。

1.1.3 机会成本

企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个方案，而放弃另一个方案，被放弃的次优方案所可能获得的利益就成为已选中的最优方案的机会成本。例如，企业选择奶牛扩群和投资参股乳品加工企业的改制是两个可供选择的投资方案，企业选择扩群的机会成本的大小就是投资参股乳品加工企业年分红的多少。如果计划投资500万元扩群，乳品加工企业的年股本回报率为10%，投资奶牛扩群的机会成本就是50万元。

1.1.4 标准成本

根据现有的生产技术和经营管理水平，对实际情况的调查，采用科学方法制定的经过努力可以达到的成本，根据要求达到的效率不同，在制定标准成本时，将标准划分为理想标准成本，正常标准成本和现实标准成本，是控制成本开支、绩效考核、评价实际成本的一种目标成本。

1.2 决策的主要方法

1.2.1 本量利分析法

也称盈亏平衡分析，是通过分析成本、利润和收入等因素的函数关系，找到盈亏分界点，即不亏不盈状态的点，指导企业选择出能够以最小的成本生产最多产品并可使企业获得最大利润的经营方案，利用这一分析方法可以进行规模决策。

1.2.2 贡献毛益法

在存在多种产品的生产决策时，以贡献毛益或者说边际贡献最大者作为最优选择的决策方案的一种评价方法。如果多个方案都不存在专属成本，直接比较贡献毛益的大小；如果都存在贡献毛益，则比较剩余贡献毛益（贡献毛益减去专属成本）。

1.2.3 差量分析法

在决策分析中，差量分析是指在充分分析不同备选方案差量收入、差量成本和差量利润的基础上，从中选择最优方案的方法。假如公牛犊3个月出售卖2 000元，饲养成本是1 200元，1个月出售卖1 200元，饲养成本是600元，显然，差量利润为：（2 000-1 200）-（1 200-600）= 200元，应该选择饲养3个月出售。

1.2.4 标准成本法

在科学地根据企业已经达到的水平，制定产品的标准成本的前提下，事先预测在此条件下生产各产品应当发生的各项成本，然后计算实际与标准成本之间的差异，如：变动成本差异和固定制造费用成本差异。通过对成本差异的分析，就可以查明节约或者浪费的原因，找到问题根源，从而为企业科学决策指明方向。

1.2.5 无差别分界点法

指在各备选方案的相关收入均为零，相关的业务量为不确定因素时，通过判断不同水平上的业务量与无差别业务量之间的关系，来做出互斥方案决策的一种方法。企业在进行品种决策各种经营或者投资时，常常会面临各种问题，例：企业需用的青贮饲料既可自制，又可从市场上买到，那么企业是自己种植还是外购呢？通过计算出两个方案的无差别分界点，看企业用量的大小在哪个方案的优势区间，就选择适合企业的方案即可。

2 管理会计的应用实例

2.1 奶牛养殖的最小与最优规模决策

作为奶牛养殖企业的经营者，首先面临的决策问题就是养殖规模问题，也就是养殖多少头奶牛、产多少奶才能够赚钱。在固定成本（FC）一定，牛奶价格（SP）、饲草饲料价格等变动成本（VC）确定的情况下，最小规模产量取决于产多少奶产生的总的贡献毛益能够补偿固定成本，亦即Q=FC/（SP-VC）。①最小规模决策。假如某企业奶牛存栏150头，产奶牛100头，企业的固定成本为50万元，奶价3.5元/kg，每千克奶的单位变动成本为3.0元，企业年产奶量要达到1 000 t，日产奶量要达到2.74 t。如果产奶牛日头均产奶量为25 kg，经过测算，产奶牛的最小规模要达到110头。②最优规模决策。比如单个家庭牛场和单个规模牛场最优规模确定。在劳动和固定资产投入一定的情况下，牛奶价格稳定。随着奶牛存栏的增加，会计利润随之增加，直至利润出现下降趋势。收入曲线一般为直线，成本曲线要根据统计数据进行分析，收益增加等于成本增加时，为最优规模。实际经营中，只要有资本能力投入，家庭中的劳动力能够胜任相应的工作或规模牛场劳动力和其他投入不需要额外增加，此时的规模就为最优规模。当然，从行业的抽样调查数据也可以测度家庭牛场、规模牛场的最优规模，但这是单个牛场能力所不及的。

2.2 奶业生产中的自制与外购决策

在工业企业中常常存在零部件或原材料的自制或外购决策问题，结合奶牛养殖企业的具体经营活动，最常见的就是饲草是自己种植或外购、饲料是自己加工或外购、奶牛配种服务和兽医服务是自己解决或靠社会服务人员提供。具体要分两种情况：一是在不存在专属成本的情况下，自己有条件种植、加工或有相应的人员解决配种或兽医服务，外购的价格只要高于单位变动成本。如，全价料购买2 500元/t，自己生产的单位变动成本（原料、人工、电费等）2 100元/t，每吨饲料自己加工有400元的贡献毛益，肯定要选择自己加工。二是在存在专属成本（需要购买饲料加工机组）的情况下，那就存在一个成本分界点的问题，也就是要看自己的需要量大小的问题。假如专属成本（机组折旧费和厂房折旧费）为50 000元：

也就是说，自己的使用量少于125 t就应该选择购买，使用量大于125 t则选择外购。同样的方法可以对饲草的种植或购买、配种和兽医服务进行决策，在专属成本中要考虑土地租金、农业机械配备等；在配种和兽医服务中，专属成本要考虑器具配备、人员工资（不能实施计件工资时）、冻精、药物储存的资本成本和失效损失等，具体核算方法与实例略。

2.3 奶牛养殖规模与生产方式决策

先进生产工艺用人少，生产效率高，单位变动成本低；落后生产工艺用人多、生产效率低，单位变动成本高；普通生产工艺，居中。在欧洲等奶业发达国家已经开始普遍使用挤奶机器人、奶牛饲喂站、饲料混合车等机械化、智能化设备，可以作为奶牛养殖现阶段的先进工艺；饲料混合车饲喂、机械化挤奶，可以说是现阶段的普通工艺；人工饲喂、小型挤奶机挤奶，是落后工艺。随着我国智能制造水平的进步，作为奶业的技术革命即将发生，先进工艺会越来越多地被采用，几种工艺会随着奶牛养殖规模水平的不同而存在。如何选择适宜的、最有效率的生产方式，则首先要测算出3种工艺的FC（固定成本）和VC（单位变动成本），然后列出3个生产方式的成本方程，即：CA=FCA+VCA*VA，CB=FCB+VCB*VB，CC=FCC+VCC*VC；求出3种工艺的成本分界点，确定3种成本的优势区间，进而根据企业现有情况选择不同规模适宜的工艺水平，即生产方式。

2.4 成本差异计算、分析、控制与账务处理

在企业的正常生产条件下，企业在制定计划或进行成本控制时，首先会确定一个标准成本，作为编制成本计划和成本控制的依据。在生产运营过程中，由于原材料消耗与价格的变动、劳动消耗与工资率的变动、制造费用的“数量性”和“价格性”因素变动，以及固定成本的支出变动、效率变动、能力利用变动，会导致与标准成本之间产生成本差异。在企业经营管理中设立成本差异账户，详细记录原材料的消耗成本差异、价格差异、劳动定额的差异、工资率差异、制造费用的分配率差异和效率差异以及固定制造费用的开支差异、能力差异、效率差异等，其具体的计算为：直接材料成本差异=实际产量下实际成本-实际产量下标准成本=实际用量×实际价格-实际产量下标准用量×标准价格=直接材料用量差异+直接材料价格差异。

由于成本差异的细分，可以使管理者可以清楚知道差异的产生在什么地方，然后进一步分析原因，并采取措施进行相应的控制，同时也可以作为业绩考核的依据。这种管理手段的引入，可以实现从粗放式管理向精细化管理转变，真正实现降本增效。

例如，一个150头奶牛存栏的企业，产奶牛平均保持在100头。2016年郑州市郊县经测算，每吨奶的饲料标准成本为2 100元，其中每吨奶粗饲料的标准成本为910元，每吨奶精饲料的标准成本为1 190元，通过企业的月度核算，实际成本为2 230元。根据生产记录：每吨奶粗饲料总消耗成本为950元（没有精确计量，每月盘点一次），每吨奶精饲料耗用量为418 kg（每吨奶标准用量400 kg），价格为2.85元/kg（标准价格为2.8元/kg），通过计算：粗饲料的成本差异为40元，精饲料的成本差异为70.40元，其中精饲料数量差异为：（418-400）*2.8=50.4元，精饲料的价格差异为：400*（2.82-2.80）=20元。制造费用的差异，同样可以测算。从整个差异看，粗饲料的数量差异和精饲料的价格差异，企业应该加强生产过程中粗饲料的消耗浪费找原因，以及从精饲料的采购环节，分析是人为因素或市场因素。同时，这些差异可以与相关人员的奖惩挂钩，调动相关岗位人员的成本控制的积极性、创造性。

2.5 基于EVA的职业经理人业绩考核与评价

随着奶牛养殖企业现代企业制度的建立，所有权和经营权的分离，规模奶牛养殖的资本技术密集兼具属性，牛场效益对经营管理者的水平和素质的依赖越来越强，奶牛养殖行业的职业经理人市场基本形成。如何准确衡量评价职业经理人的业绩，实施有效地激励呢？单独考量会计利润能说明创造的价值大小吗？譬如，两个企业的会计利润都是100万元，一个企业的总资产是1 000万元，另一个是1 500万元，显然，两个经理的业绩是不一样的，其中一个的投资报酬率是10%，另一个是6.67%。使用经济附加值来考核就更具合理性，也就是把企业的权益资本和债务等同看待，衡量其经济利润。再如，一个企业的总资产是1 000万元，另一个是1 500万元，如果社会资本的平均报酬率为10%，一个应获会计利润100万元，一个应获150万元，其经济利润均为0。如果经济利润都是50万元，两个经理的业绩相同，而会计利润分别为150万元和200万元。因此，经营者薪酬应：EVA＞0时，经营者薪酬=生活费+基薪+EVA奖金；EVA＜0，经营者薪酬=生活费；EVA=0时，经营者薪酬=生活费+基薪。

3 结论与应用建议

笔者介绍的相关概念和方法，仅仅是文中涉及的管理会计学科中几个最常用的概念与方法，应用举例涉及的问题也仅仅是最常见的典型问题，文中未能全面涵盖。管理会计的应用是一项庞大的系统工程，需要理论界和实务界的共同努力才能广泛得到推广应用。笔者就奶牛养殖企业的具体应用提出以下建议：

3.1 必须思想认识到位、高层积极推进

奶牛养殖企业管理者要充分认识管理会计与财务会计的区别与联系，以及管理会计作为一个学科存在的独立性、重要性和不可替代性。企业管理高层要注重学习和借鉴其他行业的应用经验，结合养殖行业的具体决策活动内容，拓展应用的空间。

3.2 注重理论实践结合、知识结构完善

奶牛养殖企业管理者重视管理会计研究内容与生产经营实践的有效结合，业务上不能脱节。对于专长于畜牧技术的管理者要学习管理会计的基本知识，专长于企业管理的职业经理人员要熟悉奶牛养殖的生产活动内容和经营决策事项，做到取长补短，完善知识结构，才能使管理会计在奶牛养殖企业中发挥作用。

3.3 重视专业人才引进、应用系统开发

有条件的规模养殖企业要注重擅长于管理会计的人才和计算机应用人才的引进，使具备管理会计知识的人员、计算机应用人员和畜牧技术人员组成专门的开发团队，开发研制出适合畜牧企业的应用软件，辅助企业管理人员的经营决策，有效提高企业的经济效益和竞争力。

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1004-5090（2017）06-0007-03

2017-03-30）