对煤炭企业存货会计确认与计量问题的探讨

高伯骏

存货作为企业的一项流动资产，在整个企业的业务流程活动中发挥着十分重要的作用，堪称企业的“安身立命之本”。从会计方面来讲，存货的确认与计量问题就显得尤其重要，恰当准确的存货会计核算能够反映企业存货的现状，从而为企业的经营投资筹资等决策提供及时有效准确的信息。随着近几年来国内经济增速放缓，带来的是煤焦产品市场需求萎靡不振，煤炭焦化企业盲目生产导致行业产能过剩，煤炭产品附加值不高且价格低廉，使得企业利润空间骤降。其中，存货不恰当的会计核算是一个影响因素。因此，有必要对其当前存货会计核算进行深入探讨，分析不足之处，思考完善对策，以求让煤炭企业更好地进行存货管理，从而为煤炭企业获得新发展奠定基础。

一、煤炭企业存货确认与计量存在的问题及原因

1.现行存货成本的计量不能反映煤炭企业产品的真实成本。现行存货准则指出，采购成本、加工成本和其他成本（为了让存货具有当前使用状态和达到目前场所而发生的）构成了企业存货成本。当前煤炭企业成本核算中，存货成本核算范围主要包括原材料、工资、职工福利费、电力、井巷工程基金、地面塌陷赔偿费和安全成本支出等。以云煤能源（600792）为例，该公司2015年报的成本分析表中只记录了煤炭产品的原材料耗用、燃料及动力、直接人工和制造费用。伴随经济和社会发展的需要，我国煤炭资源被大量的开采，为煤炭企业带来了巨大的效益，但同时也造成了环境的严重污染。当前成本会计计量范围主要是企业的生产成本，却没有包括煤炭生产活动对环境质量的破坏和对环境资源的消耗，即该计量范围没有考虑到生产耗费的补偿机制和环境资源保护支出。一方面，考虑到煤炭企业生产活动的特殊性，开采活动在企业生产活动扮演着十分重要的角色，由此必须发生的开发成本、资源成本、环境成本、弃置成本等却没有纳入成本核算，这些成本是伴随着对煤炭资源的开采而发生的，应纳入存货的成本核算范围。另一方面，煤炭企业造成的很多环境问题并没有得到相应的会计确认，包括煤炭资源消耗、环境污染预防、环境污染耗费事后治理及补偿、环境管理教育等要素，给企业造成了资源使用不花费成本的错觉，使其愈发无节制地开发自然资源，牺牲环境质量，只重视企业的短期利润效益，忽视了企业的社会环境效益，而这反过来也影响了企业的企业长期发展。

2.煤炭企业存货披露的信息不能满足会计报表使用者的需求。煤炭企业不同于其他工业企业，煤炭企业的生产活动决定了其在很大程度上依赖于煤炭资源的不断开采；又因为煤炭属于不可再生资源，其储量多少和煤质好坏会直接影响到煤炭企业能否持续经营发展。除了现行会计准则要求企业应当在会计报表及其附注中披露与存货有关的信息之外，伴随着煤炭资源的不断开采，可采储量会慢慢减少；因此，反映煤炭企业所持有煤矿能够开采煤炭的数量、矿井的持续生产量和还能够开采多长时间等情况的数据指标就显得尤其重要，但2013-2015年的财务报告中绝大多数煤炭上市公司并没有披露这些数据；另外，在生产过程中煤炭企业将产生更多的固体、液体和气体废弃物，从降低生态环境破坏程度和提高资源的有效回收利用的目的出发，就产生了对废弃物进行综合治理的需要，用来评价煤炭企业对废弃物综合利用有效程度的环保生产指标恰能满足上述需要，指标反映的主要是煤炭企业对瓦斯抽放的再利用、矿井水的利用和煤渣回收的利用等情况。但煤炭上市公司在2013-2015年的财务报告中没有一家公司披露这些性质的数据，只有中煤能源（601898）披露了煤炭产量、煤炭保有储量指标。

3.永续盘存制不能满足企业对于存货账实相符地管理。18家煤炭上市企业均采用“永续盘存制”，是基于会计账簿的记录，对存货期末账面余额进行计量的方法。永续盘存制下，对存货的增加和减少，都是根据各保管部门的相关凭证在会计账簿中逐日逐笔地连续进行登记，并随时可以结算出各种存货的账面结存数额。永续盘存制能够通过存货的明细分类账随时反映企业存货的收入、发出与结存；但是日常核算工作量大，而且增减是根据凭证记录的，若凭证存在错误，很有可能会出现账实不相符的情况。煤炭企业盘存库存商品的主要目的在于获得企业生产、销售和存煤所需要的实际数量，使得管理层做好企业经营活动的生产决策；而原材料的盘存，主要是以仓储管理为重点，降低存货在入库、保管和出库过程中的无谓损失，能够得知库存的合理储备量。煤炭企业出于维持正常生产经营的需要，一般都会保证比较多的库存。其中，受行业特殊性的影响，生产用原材料存放位置比较分散；而焦炭、原煤等库存商品又容易失窃，在恶劣的气候条件下（如大风、大雨），一部分粉状物的存货流失严重。受存放仓库地点的分散性影响，存货在入库、出库和转库的过程中，管理人员可能存在记账不及时、材料出库程序不规范的错误，造成账簿的不真实，进而存货的安全和完整很难得到保证。

二、完善煤炭企业存货确认与计量的对策

1.将環境生态要素纳入煤炭企业的存货成本计量体系。煤炭成本计量体系应该反映煤炭企业在生产过程中消耗的煤炭资源价值，煤炭成本和环境污染的开发、利用以及防治环节的费用也应该包括在相关存货的成本计量体系里面。当然，涉及环境生态问题所引起成本费用发生的业务和事项必须是由存货直接引起的，如果没有该项存货，这笔成本费用支出也就不会发生。煤炭企业可以对因存货而进行环境保护的成本进行专门地计量，一是环境预防成本，为预防环境破坏而发生的耗费，反映企业为环境保护所付出的代价；二是环境治理成本，是治理已经被破坏的环境而发生的支出，如地面塌陷的补偿、治理水污染的费用、环境破坏罚金、煤矿环境治理保证金、弃置费用和转产发展资金等，即企业在治理和控制环境污染、补救和减少对自然资源的过度消耗、三废排放造成的环境污染、环保罚款和赔偿以及其他在改善环境等方面的各种环境保护支出，这些都应该分摊到煤炭企业的原材料和库存商品的成本中去。还有煤炭生产活动中所遗留的煤渣等固体堆放物对土地的污染造成的土地废弃，其发生的复垦费用也应当计入产品的生产成本中去；三是资源开发成本，主要是指发生的补偿矿产资源的费用。

2.增加会计报表中存货相关特殊项目的列示。煤炭企业的会计信息披露，应该从企业的经济、社会和环境生态效益出发，煤炭行业的特殊性必须体现。财务报告的附注中除了披露存货期末余额和存货跌价准备的计提与转回之外，还应该披露：一是企业年度主要经营指标完成情况，比如：原煤产量、采掘尺度、精煤产量、外出运量、精煤回收率、综合回收率、原煤成本以及洗煤成本；还有企业存货制造成本完成情况说明：原煤成本完成情况说明和精煤成本完成情况说明。二是社会责任及环保信息的披露，对于存货方面主要是指矿井水、洗煤水和煤矸石等废物的处理办法、环境治理补偿支出和安全支出金额等。概括起来就是煤炭资源指标，环保生产指标，环境保护措施和资源保护费的披露，这些都是与煤炭企业存货状况相关的信息。只有这样，财务报告使用者才能更加全面地了解煤炭企业的存货资产、净利润总额以及企业社会责任等有价值的信息；也才能够使煤炭企业的环境意识和资源意识得到提升，推进煤炭资源的节约回收和综合有效利用。

3.严格规范存货入库出库管理，账面盘存与实地盘存结合运用。煤炭企业的仓库储存计划可以基于销售计划和生产计划来制定，确定存货合理的库存结构和金额数量；严格保证存货的安全防护工作，对于存货管理制度的执行应该定期检查、考核和评价，并追究相应人员工作的责任；健全存货的清查盘点制度。另外，煤炭企业应该实施集中式的存货管理，分（子）公司和各个生产区队的仓库应该被撤销。仓库管理人员必须熟悉每月煤场存煤，精确计算煤炭存量，定期核实存煤，及时调整账实差错，严格票据、单据的传递、保管与审查；定期检查煤炭发运单据和材料领用单据，按月检查存货收入记录，验收单与实物核对，发票、领料单与账务明细账核对，从而使存货的浪费和流失得到有效地控制，存货的管理效率得到提高。

建立永续盘存制与实地盘存制相并行的盘存制度。实地盘存制，是根据会计凭证在会计账簿上只登记存货增加的数量，不登记存货减少的数量，并且在月末进行实地盘点，账面结存数的登记以实际盘点的数量为准，然后再计算出本期减少数；简化了日常核算工作。永续盘存制虽说是不定期盘存，但企业在实际操作过程中，一般只在年底进行一次盘存。而实地盘存制是一种周期性的定期盘存制度，即盘存应该在每个月的月底进行。另外，煤炭企业存货清查盘点方法也可以多样化。当前情况下，账面盘点法、重点盘点法、技术推算盘点法是企业最常用的存货盘点方法。对于煤炭企业中数量比较少单项价值比较高的存货运用账面盘点法，当然还有实物盘点进行确认验证；对于火药雷管、坑木等原材料运用重点盘点法；对于一些体积大、移动困難的存货，如原煤、洗精煤的盘点运用技术推算盘点法。存货盘点结束以后，应编制盘点报告详细说明情况，如若出现账实不符的现象，应该进行必要的复盘或抽盘。处理存货盘盈或盘亏时，盘盈冲减当期管理费用，盘亏在明确责任赔偿之后，计入管理费用或营业外支出。

（作者单位：上海海事大学经济管理学院）