税收协定的国内适用

彭岳

摘要：《企业所得税法》第58条试图全面解决税收协定在国內适用的三个问题，即条约的國內法效力、适用方式和法律位阶。对于如何理解第58条中的“不同规定”与“办理”，存在“绝对主权说”和“国际条约说”之争。虽然两种学说的理论依据和具体主张有所不同，但它们均以维护法律体系的纯粹性为最高目标。这两种学说并不符合中国的混合一元条约适用体制。当前，中国应采取更具实质主义导向的方法适用税收协定。

关键词：税收协定 企业所得税法 绝对主权说 国际条约说

中图分类号：DF96 文献标识码：A 文章编号：1673-8330（2016）06-0150-08

与一般国际条约有所不同，双边税收协定的主要目的在于防止双重征税和避免偷漏税，其核心条款指向缔约国税收权限的划分，直接影响到纳税人的权益。《企业所得税法》第58条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”这一条款全面回答了税收协定在国内适用时所涉及的三个层面问题：（1）中国政府所订立的税收协定具有国内法效力；（2）该税收协定可以被国内机构直接适用；（3）该税收协定在法律位阶上高于国内法。这一条款的两个模糊不清之处需要澄清：如何确定税收协定与国内税法存有“不同规定”？如何理解“办理”的具体含义？理论上，法律规定之不同可分为“实质不同”与“形式不同”，依协定的规定办理也可分为“强制办理”与“选择办理”，两相组合，可形成四种类型。实践中，不同类型具有不同的法律效果，直接影响到纳税人的权益以及税务主管机关的权限。比如，当采取“形式不同”和“强制办理”相组合的方式适用第58条时，税收协定的规定将取代与之形式上不同的国内税法规定，纳税人无权依据更为优惠的国内法规定，就税收协定所规定的收入主张税收减免；当采取“实质不同”与“选择办理”相组合的方式适用第58条时，纳税人可以根据其收入的具体情况，选择适用税收协定条款和（或）国内税法条款，从而最大限度地降低税负。为在国内恰当履行双边税收协定项下的义务，妥当保护纳税人的合法权益，理论上有必要深入探讨在上述四类组合中，哪个（些）组合最为符合第58条的文义和立法者的意图。

一、“强制办理”还是“选择办理”

在如何适用税收协定这一问题上，《企业所得税法》第58条采用了一个非常规的词汇——“办理”。“办理”既可指“强制办理”，即由税务主管机关依据税收协定征税；也可指“选择办理”，即由纳税人依据税收协定纳税。为消除第58条所造成的不确定性，有必要首先确定“办理”的法律含义。

（一）“绝对主权说”与“国际条约说”之争

按其内容性质，双边税收协定的条款可大致分为两类：一类是处理政府间关系的条款；另一类是处理税务主管机关与纳税人关系的条款。前者涉及平等主体间在国际法上的权利和义务关系，主要由一国税务主管机关直接履行，纳税人很少参与；后者涉及国家内部税收事项是否受制于国际法这一敏感话题，存在“绝对主权说”与“国际条约说”之争。“绝对主权说”认为，国家税收主权的绝对性决定了税收协定不受国际法调整。据此，一国税务主管机关如何履行税收协定规定完全受制于国内法的规定，纳税人没有权利选择按税收协定办理纳税事宜，也没有权利不选择按税收协定办理纳税事宜。在此观点下，第58条可被理解为：当税收协定规定与国内税法规定不同时，税务主管机关必须适用税收协定的规定，纳税人没有选择权。“国际条约说”指向了国际法院在Lacranda案和Avena案中的判决，认为国际条约创设了个人权利。据此，纳税人有权选择按照税收协定办理纳税事项，或者有权选择放弃其在税收协定上的权利。在此观点下，《企业所得税法》第58条可被理解为：当税收协定规定与国内税法规定不同时，税务主管机关应根据纳税人的选择，决定是否适用税收协定。

尽管在具体的表述和结论上各有不同，上述两种学说均预设了共同的理论前提——纳税人依据税收协定所享有的权利具有体系纯粹性。前者认为，税收协定权利只能在国内法层面得到确认，国际法无权置喙；后者认为，税收协定权利一贯到底，无需国内法再次确认。如果将这两个学说贯彻到底，则必然会出现国内法消灭国际法、国际法吞噬国内法的局面。问题是，税收协定中纳税人的权利来源和权利执行横跨国际法和国内法两大体系，简单地将纳税人的税收协定权利界定为国内法权利或国际法权利过于简单，有以偏概全之嫌。

与上述两种学说所设想的情况不同，各国并不回避权利在体系间的转换。当前，在国际法层面，并不存在一般性的国际法规则，要求缔约国采取统一的方式履行其在条约项下的义务。就如何履行条约义务而言，中国与美国类似，属于典型的混合一元论国家。与纯粹一元论和二元论不同，混合一元论根据条约之内容的不同，采取不同的适用方式，具有明显的实质主义风格。有鉴于此，为确定纳税人是否有权享有国内法语境下的税收协定权利，以及是否可选择行使或不行使该权利，有必要抛弃“绝对主权说”和“国际条约说”，转而考察在中国一项国际法意义上的权利，在何种情况下通过何种方式才能获得国内法的确认。

（二）纳税人税收协定权利在国内法上的确认及行使

逻辑上，纳税人依据税收协定所享有的权利可在国际法和国内法两个层面分别得到确认。

首先，在国际法层面，纳税人的税收协定权利可通过直接和间接两种方式得以确认。间接确认指的是，缔约国在税收协定划分相互间的税收权限，间接规定了纳税人所享有的协定权利。比如，《中美税收协定》第7条第1款规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税……如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”根据该条所规定的税收权限，缔约国一方企业的权利在于，可以就其在缔约国另一方的利润免于征税；缔约国一方常设机构的权利在于，其仅就可归属于（attributable to）自身的利润（而非毛收入）纳税。直接确认指的是，缔约国在税收协定中明确规定纳税人相对于税务主管机关的权利。比如，《中美税收协定》第7条第3款规定：“确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于常设机构所在国或者其他任何地方。”根据该条，缔约国另一方常设机构的权利在于，其可向缔约国一方税务主管机关主张费用扣除。

其次，在国内法层面，对于纳税人通过税收协定所获得的国际法意义上的权利，一国可通过三种机制将其转换为国内法意义上的纳税人权利：借助立法机制，一国通过宪法或单行法赋予税收协定以国内法效力，或者通过转化立法，制定与税收协定相对应的国内法；借助执行机制，一国税收主管机关适用税收协定或相关转化立法，给予缔约国另一方居民以税收优惠；借助审判机制，一国法院可以直接适用税收协定或相关转化立法，确认缔约另一方居民有权享受税收优惠。《企业所得税法》第58条明确赋予税收协定以国内法效力，并要求在存在不同规定时，“依协定规定办理”。这是典型的一元论并人模式，通过第58条，纳税人在税收协定上的权利被并入到国内法体系中，获得了国内法的效力。一旦纳税人的税收协定权利在国内法层面获得确认，则纳税人如何行使其该权利的难题也迎刃而解。具体而言，依据《维也纳条约法公约》，缔约国签订税收协定，就纳税人权利做出规定后，应受协定的约束，必须善意履行，不得援引其国内法规定为由而不履行条约。问题在于，该税收协定的当事人为各缔约国，并不存在成熟的超国家法律机制来保证纳税人的协定权利得以实现。退而求其次，稅收协定通常规定两套权利保护方案。第一套方案主要借助于国家间的相互协助。如《中美税收协定》第24条规定，当缔约国一方或者双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，受影响的纳税人可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民或国民的缔约国主管当局，并由后者设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定的征税。第二套方案则借助于缔约国国内法律机制。《企业所得税法》第58条的功能在于，纳税人的协定权利因此可以在国内法层面得以执行。

与“绝对主权说”的主张不同，《企业所得税法》第58条不是要用国内法取代国际法，而是利用国内法机制来履行国际法义务。通过第58条的中介，纳税人在税收协定中的权利应获得保障而非减损。如果将第58条中的依协议规定办理理解为依协议规定“强制办理”，则有将纳税人协定权利转换为国内义务之虞。基于第58条的立法目的，应将“办理”理解为“选择办理”为宜。

（三）国家税务总局的相关实践

早在1991年7月，国家税务总局下发使用《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》，初步建立起依申请而给予协定税收优惠的制度。1995年，根据税制改革后的需要，税务总局发布通知，对上述申请表进行了修改，适用同中国签订避免双重征税协定国家居民取得来源于中国的股息、利息、特许权使用费，以及个人劳务所得申请享受税收协定待遇填报。

2009年，税务总局制定了更为全面细致的《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（以下简称《2009试行办法》），取代了1995年的修改通知。该试行办法第3条规定：“非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。”由此，税务总局不仅延续了依申请给予优惠的制度，还根据所涉收入之类型不同设定了不同的程序性要求。而在同年发布的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》中更是明确规定：“非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。”

从上述实践可以看出，中国税务主管机关并不当然地强制适用税收协定，而是将选择权交给纳税人。这一实践印证了上述理论分析的正确性。

二、“实质不同”还是“形式不同”

根据《企业所得税法》第58条之规定，只有当税收协定与国内税法存在不同规定的情况下，才会涉及到适用税收协定的问题。由此引发的两个问题是：其一，税收协定得以适用的触发标准是什么？是仅仅因为“形式不同”就可以适用税收协定，还是必须存在“实质不同”方可适用税收协定？其二，如何认定相关规定存在“实质不同”？

（一）税收协定适用的触发标准

触发标准的存在及其价值与纳税人可否选择适用税收协定有关。申言之，如果纳税人没有选择权，则税务主管机关将依据职权确定税收协定之规定与国内税法之规定是否存在不同，如果存在不同，则一律适用税收协定的规定。触发标准的选择将直接影响到纳税人在税收协定项下的权利。

表面上，税务机关采取“形式不同”标准似乎有其合理性。以《中美税收协定》第5条为例，该条就如何认定“常设机构（pennanent establishment）”作出了详细的规定；与之相对应的《企业所得税法》第2条并没有采用“常设机构”这一概念，而是将之界定为非居民企业之一种。如果税务机关采取了“形式不同”标准，则将一律按照税收协定的规定认定某一非居民企业是否构成“常设机构”，从而省却了确认是否存在“实质不同”的行政管理费用，提高了行政效能。然而，在有些情况下，不加区分地采用“形式不同”标准会产生极为严重的合法性问题。比如，在某些特定项目上，为体现缔约双方权益分配对等原则，以及考虑到缔约国国内税制将来可能发展变化等因素，税收协定对各缔约国征税范围和程度的划分，可能宽于或高过缔约国现行国内税法的有关规定。在此情况下，如果税务主管机关依照税收协定对纳税人征税，将直接违背税收协定的目的和宗旨，同时也与国内税法之税收法定的基本原则相抵触。

有鉴于此，即使将《企业所得税法》第58条的“办理”理解为“强制办理”，基于合法性的考虑，税务主管机关仍需要借助“实质不同”标准，来确定是否应适用税收协定。易言之，如果中国国内税法没有对某种税收客体规定征税权，即使协定将此种税收客体的征税权分配给中国，中国的税务主管机关也不应直接依据“形式不同”之标准自动适用税收协定的规定。

如果纳税人有权选择适用税收协定，基本上不存在触发标准的选择问题。究其原因，一方面，基于对自身经营状况之信息优势，纳税人应更为了解，相关应税收入涉及哪些税收协定和国内税法规定；另一方面，基于自身经济利益之考虑，纳税人更为关注税收协定和国内税法规定之不同。在此情况下，如果税收协定和国内税法的规定仅仅在形式上有所不同，而实质内容一致的话，纳税人并不会在意所适用的具体法律规定。反之，如果税收协定和国内税法的规定存在实质不同，同一项收入很可能被分别界定为不同类型的纳税项目，并对应着不同的税率，在此情况下，纳税人有充足的经济动力主张适用更为优惠的规定。

因此，无论对《企业所得税法》第58条中的“办理”持何种观点，触发适用税收协定的标准应符合“实质不同”，而非“形式不同”。

（二）“实质不同”的认定

在税法上，“实质不同”主要体现在三个方面：应纳税额、应纳税所得额以及实际征收率，其中，以应纳税额的不同最为重要。如果说只有在符合“实质不同”的情况下才会触发税收协定的适用，则税务主管机关必须认定，相关税收协定与国内法的规定的确造成上述三个方面，特别是应纳税额的“实质不同”。

由于税收协定和国内税法均自成体系，分析是否存在“实质不同”时似乎应从各自文本出发，分别确定相关规定对应纳税额、应纳税所得额以及实际征收率的影响，然后加以比较，确定是否存在税收协定规定优惠于国内法规定的事实。显然，这一过程必然涉及到对条文的解释。

就如何解释国内税法，存在相对成熟的高度形式化的解释理论。依据此类理论，如果税法与其他不同类法律间发生价值冲突时，除非通过更高一级法律如宪法加以协调，否则应各自保持其独立性。但是，就国内机关如何解释国际条约，存在截然相反的两类观点。在“国际条约说”看来，税收协定为国际条约之一种，自然应采用《条约法公约》第31至33条的相关规定加以解释；而“绝对主权说”则认为，税收协定的缔约国不允许解释受到《条约法公约》的约束，以免税收主权受到限制。该观点进一步认为，法院在解释税收协定时采用国内法解释方法也可能会使双重征税问题不能得到解决，但这并不影响法院采取国内法解释方法的正当性，法院必须维护国家的税收利益和税收主权。问题在于，这两个观点均没有考虑到，对于采取混合一元论的法律体系而言，在解释条约时，国内机关应采取实质主义立场整合国际法和国内法，而非以一个法律体系取代另一个法律体系。笔者认为，既然税收条约是缔约方意图之反映，国内机关有必要首先考察协定文本，来确定相关意图。如果税收协定就如何解释条款作出特别规定，则国内机关应优先考虑适用该特别规定。除此之外，国内机关还应在解释时考虑那些可以反映缔约方意图的资料，比如两国主管当局对协定所作出的行政解释等。

（三）国家税务总局的相关实践

根据《企业所得税法》第58条，纳税人选择适用税收协定的前提是，税收协定的规定与国内法的规定存在不同。就如何认定存在不同，税务总局在《2009试行办法》中采取了审批和备案两套方案。首先，对于消极收入，如果非居民需要享受税收协定股息、利息、特许权使用费以及财产收益条款所规定的税收协定待遇的，应向主管税务机关或者有权审批的税务机关提出享受税收协定待遇审批申请。其次，对于积极收入，如果非居民需要享受税收协定常设机构以及营业利润、独立或非独立个人劳务，以及股息、利息、特许权使用费和财产收益条款以外的其他税收协定条款规定的税收协定待遇的，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，纳税人或者扣缴义务人应向主管税务机关备案。

表面上看，备案制似乎采取了“形式不同”标准来确定是否适用税收协定，然而，由于税务主管机关有权进行审查，备案制实际上遵循了“实质不同”标准。具体而言，《2009试行办法》第24条规定，“税务机关应……每年定期或不定期地从非居民已享受税收协定待遇（含备案类和审批类）中随机选取一定数量的样本进行审核、复核或复查，审核、复核或复查内容包括：（一）非居民是否符合享受税收协定待遇的条件，是否以隐瞒有关情况或者提供虚假材料等手段骗取税收协定待遇……”因此，《2009试行办法》的审批和备案方案只是认定“实质不同”的不同策略而已，其区别在于行政执行的便利与否，而非行政权限的本质不同。

如上所述，对于“实质不同”之认定必然涉及对税收协定条款的解释。对此，《2009试行办法》第30条给出了初步的解决方案，即“在审查非居民享受税收协定待遇审批申请时，有权审批的税务机关发现不能准确判定非居民是否可以享受有关税收协定待遇的，应书面通知申请人暂不执行有关税收协定待遇及理由，并将有关情况向上级税务机关报告；需要启动相互协商或情报交换程序的，应同时按有关规定启动相应程序。”这一解释方法显然有别于“绝对主权说”和“国际条约说”的理论，但恰恰体现出国内机关解释国际条约的特色——对国际法和国内法进行体系整合。

三、“强一致性”还是“弱一致性”

通过以上分析可知，应将《企业所得税法》第58条理解为，税收协定的规定与国内税法的规定有实质不同的，按纳税人选择，依照协定的规定办理。问题是，一旦作出选择，纳税人是否有义务“一致性”地适用该税收协定？易言之，如果纳税人就某一交易选择适用税收协定，是否意味着在其他交易上应一体适用税收协定？笔者以常设机构营业利润的税收协定适用为例加以分析。

（一）关于常设机构营业利润的不同规定

常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。如《中美税收协定》第7条第1款规定，中国不得对外国企业的利润征税，如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征稅，但应仅以属于（at-tributable to）该常设机构的利润为限。利润归属本质上是一个转移定价问题，《中美税收协定》第7条第2款采取了市场交易原则（arms length transaction）来加以确定，即“如果该常设机构是一个独立和分设的企业，在相同或相似情况下从事相同或相似活动，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应属于该常设机构”。

中国《企业所得税法》并无关于常设机构的定义，而是采用“非居民企业”这一概念，根据该法第3条，“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税”。与税收协定的规定相比，此条的规定所涉范围更广。一般情况下，非居民纳税人可选择适用税收协定，仅就归属于常设机构的利润纳税，而该常设机构的其他收入，如一些来源于中国境内但又不可归属于常设机构的所得，以及可归属常设机构但不存在实际联系的所得均可享受免税待遇。

然而，当非居民纳税人在中国境内设立机构、场所从事三类不同业务时，相关业务收入可能出现如下格局：（1）第一类业务构成常设机构，并盈利；（2）第二类业务不构成常设机构，并盈利；（3）第三类业务不构成常设机构，并亏损。对于这一新的格局，理论上，非居民纳税人有如下几个选择：（1）就第一类业务选择适用税收协定，同时就第二类和第三类业务寻求税收协定项下的免税待遇；（2）完全无视税收协定的规定，对于三类业务统一适用国内税法，利用第三类业务的损失抵扣前两类业务的利润；（3）就第二类业务选择适用税收协定，同时对第一类和第三类业务适用国内税法。

如上所述，《企业所得税法》第58条的“办理”应指纳税人“选择办理”，选择（1）和选择（2）是非居民纳税人行使其权利所致，税务主管机关无权拒绝。但是，对于选择（3）则存在较大的争议。为此，有必要继续考察，在适用税收协定时，是否存在一致性的要求。

（二）条约一致性的强弱之分

由于税收协定与国内法的规定不同，非居民纳税人可以选择适用税收协定或国内税法。就此，并不存在强制性的规定，认为一旦纳税人就某一收入选择适用了税收协定，必须就其他收入也选择适用税收协定。问题在于，对于同一收入，纳税人是否可以混合适用税收协定和国内税法？就此，存在“强一致性”与“弱一致性”理论之争。

税收协定适用的“强一致性”理论认为，非居民纳税人不能通过选择利益均沾。就营业利润而言，如果纳税人选择适用税收协定，那么那些与常设机构存在实际联系，但并不归属于该机构的收入就能获得免税。在此情况下，非居民纳税人应就其他属于营业机构，但并不存在实际联系的收入纳税。易言之，非居民纳税人只能依据税收协定就归属于常设机构的营业利润纳税；或依据国内税法就与所设机构、场所存在实际联系的收入纳税。

税收协定适用的“弱一致性”理论并不如“强一致性”理论那么绝对和机械。“弱一致性”理论认为，《中美税收协定》第7条第l款的目的有两个：一是缔约国一方不应对不属于常设机构的营业利润征税；二是一旦缔约国做出决定，确保缔约国一方能够对归属于常设机构的营业利润征税。只要不损害这两个目的，特定情况下，非居民纳税人可以通过选择利益均沾。比如，当纳税人就市政债券获得可归属于常设机构的利息，同时还获得了其他不属于常设机构但存在实际联系的收入时，根据“弱一致性”理论，非居民纳税人不仅可就后一收入主张适用税收协定以获得免税待遇，同时，还可就前一收入主张适用国内税法，同样可以获得免税待遇。

尽管“弱一致性”理论不排除利益均沾，但是，如果相关税收协定和国内税法的组合选择实质上妨碍了税收协定的目的，则此类选择将被禁止。以上述选择（3）为例，理论上，非居民纳税人可以针对不同业务之具体情况选择是否适用税收协定。问题在于，纳税人针对第二类业务和第三类业务的不同选择必然使第一类业务的法律适用陷入矛盾之中。申言之，如果纳税人就第二类业务选择适用税收协定，则必然隐含着哪些归属于常设机构的营业利润应依照税收协定征稅；但是，为了利用第三类业务的亏损来抵消第一类业务的盈利，纳税人不得不就第一类业务选择适用国内税法。显然，就第一类业务而言，其只能或是适用税收协定，或是适用国内税法，而不能两者并用。

（三）国家税务总局的相关实践

就如何理解和适用《中美税收协定》第7条关于常设机构营业利润的规定，税务总局曾在1986年发布过一个通知，2010年，此通知被《（中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定）及议定书条文解释》的通知所代替。国家税务总局指出，“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行”。

就《中美税收协定》第7条中的营业利润条款，中新协定条文解释将之界定为，“本条是对缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润划分征税权的规定。明确缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税”。另外，“由于企业取得的‘利润既包括从事营业活动取得的经营性所得，也包括其他类型的所得，例如不动产所得、股息、利息等，而对这些其他类型所得的征税原则，协定都有单独的条款规定，所以本条第7款明确企业取得的其他各类所得应按协定各相关条款处理，即其他条款优先。这一原则仅适用于企业本身取得的所得，如果各类所得由企业设在缔约对方的常设机构取得或与常设机构有实际联系，则不论协定是否对各类所得有单独条款规定，仍应优先执行协定第7条的规定。”总体上，这一解释仅关注营业利润的征收与否，并不关注是否存在利益均沾问题，较为接近上述“弱一致性”理论关于《中美税收协定》第7条第1款所作出的目的界定。

除此之外，《2009试行办法》第2条和第3条规定，税收协定待遇指的是按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续，凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。这一规定也与“弱一致性”理论相一致。申言之，在审批和备案制度下，非居民纳税人可以根据自身具体收入情况，选择办理审批或备案手续以享受税收协定待遇，而未经审批或备案的收入仍适用国内税法的规定。

结语

税收协定在国内的适用，涉及条约的国内法效力、适用方式和法律位阶等三个层面的问题。《企业所得税法》第58条试图予以全面解决，但对于如何理解该条中的“不同规定”与“办理”，存在“绝对主权说”和“国际条约说”之争。虽然其理论依据和具体主张有所不同，“绝对主权说”和“国际条约说”均以维护法律体系的纯粹性为最高目标。在“绝对主权说”下，源于国际法的税收协定突变为国内法；在“国际条约说”下，国内机关发挥着国际机构的功能。问题在于，税收协定在国内的适用本身横跨国际法和国内法两大体系。采用体系纯粹性的方式解决体系间的冲突恰恰抹杀了这一问题的独特性。在长期的实践中，中国国家税务总局就如何依据第58条的规定适用税收协定形成了较为成熟的做法，即只有税收协定和国内税法的规定“实质不同”，非居民纳税人才能“选择办理”是否适用税收协定。不仅如此，在符合条约“弱一致性”的情况下，就不同类型的收入，非居民纳税人还可组合选择适用税收协定和国内税法，以最大限度地降低税负。上述情况说明，就如何在国内适用税收协定，实践已经走在了理论的前面。当前，应抛弃对体系纯粹性的幻想，在体系整合的基础上进一步深化条约的国内适用理论。