基于SAP的企业管理会计体系设计——以中盐株化集团公司为例

重庆船舶工业公司 赵雪飞

基于SAP的企业管理会计体系设计
——以中盐株化集团公司为例

重庆船舶工业公司 赵雪飞

如何将会计人员从机械性的重复劳动中解放出来，并同时有效的收集并汇总决策所需的财务数据，推动财务会计与管理会计对于信息系统的需求等问题迫在眉睫。本文选择SAP ERP作为应用软件，围绕中盐株化集团公司组织架构及行业特点，构建基于SAP框架管理的会计体系，确保企业获利能力与成本控制得到有效保障，力求为推动相关领域发展做出有益的理论尝试。

SAP系统 财务会计 管理会计 ERP

中盐株化集团公司是经国务院批准，在原化工部所属企业的基础上，于2004年5月组建的国有大型企业。经过数年的发展，该集团公司的资产总额、销售收入都有了巨大的增长，并在海外实施了多笔并购。与众多发展中的企业一样，随着企业规模的扩大，集团下属生产企业中的层级越来越多，再加上众多老国企的信息化程度普遍不高，日常会计记账业务占用财务人员大量时间，财务核算效率低下，下级企业的运营状况也很难被及时、准确地传递给高层决策者。如何将会计人员从机械性的重复劳动中解放出来，并同时有效的收集并汇总这些决策所需的财务数据，推动了财务会计与管理会计对于信息系统的迫切需求。2013年底，化工集团公司正式启动了以SAP ECC6.0系统为核心的大型信息化项目，其中作为ECC系统核心五大模块之二的FI（Finance）与CO（Controlling）模块提供了财务会计与管理会计信息化的一系列解决方案，以满足财务与后勤的自动集成、费用管理、成本核算、预算管理、财务分析与决策支持等多个方面的需求。SAP全称为Systems Applications and Products in Data Processing，是总部位于德国的沃尔多夫市的全球第三大独立软件制造商，于1972年由5位IBM德国分公司的工程师创建。经过40多年的发展，SAP公司已经占据了全世界企业管理软件市场的最大份额，其软件产品经过了各种行业的考验，拥有最为丰富的业务实践数据库，尤其在生产制造类型企业中具有其他公司产品无可比拟的优势。

一、中盐株化集团公司组织架构与行业特征分析

中盐株化集团公司（以下均简称化工集团）是经国务院批准，于2004年5月组建的国有大型企业，隶属国务院国资委管理，为中国最大的基础化学制造企业。化工集团目前主业为化工新材料及特种化学品、基础化学品、石油加工及炼化产品、农用化学品、橡胶制品、化工装备6个业务板块。

（一）公司组织架构化工集团下辖6个二级专业公司，各专业公司依照新材料、基础化学品、石油炼化、橡胶制品、农用化学品及化工装备6个业务板块设计，仅具备管理及原材料战略采购职能，没有生产能力。除此之外，还有多个二级直管机构，如信息中心、财务公司、科学院、博物馆等等。在每个二级专业公司中下辖多个三级企业，这些企业都为实体法人单位，具备完整的生产制造能力。每一个生产性质的三级企业内部主要划分为直接生产、辅助生产、管理、销售、研发五大类组织，并下辖多个部门。

（二）行业特征化工行业与其他行业在会计核算上的差异较为明显，主要体现在产品成本核算的诸多方面：原料及产品数量结构差异、产品品级管理以及在制品的处理方式。

（1）原料及产品数量结构差异。化工行业与离散制造行业在原料及产品数量结构上差异较大，其BOM较少为理想的V型，一个生产环节产出的产品种类接近甚至多余原材料种类的情况极为常见，生产成本需要在多种产成品、联产品或副产品之间分摊。生产同样的产品根据原料性状、生产装置的不同可能有多种工艺，但相对而言工艺路线加工节点较少，往往以一个装置的进料与出料作为一个工艺路线节点，较少出现像离散制造行业中那种车、铣、刨、磨、钳长工序的情况。此外，化工生产中还大量存在物料循环使用的情况，在这种情况下，成本的统计和分摊会遇到很多数学上的逻辑难题。

（2）产品品级管理。化工行业的产品特性决定了其品级管理体系非常复杂，不同的纯度、浓度、色泽、杂质含量等指标会导致同一大类的产品必须被区分为数量众多的产品牌号。生产过程中随着反应时间、温度控制、原材料品质、设备工作状态等多种因素的影响，使得同样的装置每次产出的产品不一定相同。以原油裂解为例，某月使用产自中东地区的原油在某装置中产出了ABCDE五种产品，而下月使用产自俄罗斯的原油使用同样的装置却产出的是BDEFG五种产品。这种情况，对装置或部门的按月成本考核是一个很大的挑战。

（3）在制品的处理。离散制造行业由于产品生产周期长，工艺路线复杂（尤其是大型机械类产品），往往在月末有大量在制品存在，一般会采用如下几种方法来核算在制品成本：在制品按固定成本计价法、在制品按所耗直接材料费用计价法、约当产量比例法、定额比例法。由于化工产品多在各种反应器皿中进行连续生产，不存在离散制造中的各种间歇性可计件的装配过程，在制品的月初值和月末值几乎没有变化（管线、容器中的混合物的重量或体积较为恒定，除非装置停工大修时将容器、管线中的基料抽出）。原材料、中间反应产物与最终产品混杂在各种管线容器之中，其组分、浓度等无法做到精确计量，进而无法对在制品数量进行估算。因此化工行业中往往不计算其成本。

二、基于SAP的管理会计体系

国内绝大多数的企业中，管理会计的应用仍然处于十分初级的阶段，化工集团下属企业也不例外。很多成员企业的管理会计业务仅限于基本的产品成本核算，费用计划及预算、获利能力分析等较为深入的应用基本上处于空白的状态。就算设计了合理的计算逻辑，也会遇到人力几乎不可能实现的工作量。基于此种现状，引入信息系统处理管理会计方面的需求比财务会计方面更为急迫。引入SAP系统之后，伴随着其管理会计模块（CO）在化工集团下属企业中的应用，至少在三个方面实现了改进，即间接成本控制、产品成本控制、获利能力分析等。

（一）以成本要素为基础的管理会计架构有别于传统财务软件，SAP系统将管理会计与财务会计区分开来，分别使用了不同的记账体系。FI模块使用传统的会计科目进行记账，而CO模块改用成本要素作为记账基础。成本要素分为初级成本要素与次级成本要素两种：初级成本要素与会计科目表中的一一对应，这些科目在FI模块中的记账都会引起其对应成本要素在CO模块的记账；次级成本要素仅用于CO模块内部的流转，主要用于成本对象间的分摊或者作业消耗时的价值转移。其要素如图1所示。对比于FI模块中生成的财务记账凭证（或称之为FI凭证），CO模块也有自己记账凭证，通常称之为控制凭证或者CO凭证。CO凭证同样以T字账的形式对成本要素的流动进行记录，记账规则如表1所示。

在CO模块中，借贷两个记账标识的定义与Fl模块并不相同：借表示成本对象中成本要素的流入或增加；贷表示成本对象中成本要素的流出或减少。费用类科目Fl记账引发CO同步初级成本要素记账如图2所示：借记费用科目1078元到成本中心，贷记现金科目。引发CO记账：借记成本要素1078元至成本中心。并且在接下来使用CO模块的分配功能将财务处的电信费用分配一部分至企管处和行政处。此时系统生成CO凭证，成本中心贷记成本要素614元，分别在企管处与行政处两个成本中心借记成本要素247元与367元。

除了依靠损益类科目与初级成本要素的联系触发的FI/CO同步记账之外，还存在一种FI/CO跨功能范围同步的过账机制。在上图中，费用分配行为会触发CO凭证，其记录了财务处、企管处、行政部三个成本对象的成本要素流动情况，在这些成本对象处于相同的功能范围（可以理解为成本对象的费用类型）之中时，系统并不会因此而触发FI模块的同步记账，不生成财务会计凭证。当流动的成本要素为初级成本要素时，FI模块会同时借记614元、贷记614元，只不过前者对象为物管部、后者为财务处；当流动的成本要素为次级成本要素时，由于次级成本要素并无直接对应的损益表科目，系统会自动调用CO转FI过渡转账科目进行借贷，对象则与初级成本要素流动时相同。

（二）间接成本控制业务改进引入SAP系统之后，企业将非生产活动产生的成本统称为间接成本（Overhead Cost），根据有确定对象的成本和暂时无确定对象的成本分为成本中心会计和内部订单两个分支。作业类型的概念来源于ABC成本法（Activity-Based Costing），即作业成本法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算法。ABC成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。SAP系统中提供了使用作业成本法进行成本核算的可选方案，但是由于国内企业普遍管理水平的不足以及详细跟踪作业活动的高昂成本，故直接使用ABC成本法的国内企业并不多。但是作业成本细分的观念仍然贯彻到SAP系统的成本核算之中，引入了作业类型这一概念，将生产活动中的非材料消耗都通过作业类型来计量和管理。在传统意义上对生产成本的核算大致划分为“料”、“工”、“费”三大部分，其中物料存在成本核算的属性如单位、价格等，“工”和“费”则都是通过财务部门直接记账金额。现在引入作业类型的概念之后，“工”和“费”的成本被转化为各种作业来进行消耗和计量。每个作业类型会被要求设定一个成本要素分配，用于确定其被转移或消耗时的CO记账成本要素。

化工集团中，除去离散制造型企业外，化工生产型企业一般启用了5大类作业类型：制造费用、人工、折旧、催化剂、其他共用工程。实质上就是把这几类费用进行了分类，并赋予其单位和价格。作业类型最常见的应用情况就是一个成本对象（成本中心）向其他的成本对象（成本中心或者生产订单）输出作业。这种活动会引起成本要素的流动，进而引发CO凭证的记账，如图3所示。CO记账时使用的成本要素取决于作业类型主数据中维护的成本要素分配。

图1 初级成本要素与次级成本要素

表1 Fl模块与CO模块记账规则

图2 Fl记账与CO记账

图3 作业类型的输入输出触发CO凭证

（三）生产成本控制业务改进引入SAP系统的生产成本控制之后，以标准价格为基础，规划了科学的事前计划、事中实时记录、事后差异分摊的三步骤循环机制，全面改进了产品成本核算之前的混乱状态。三个步骤分别通过模块子功能来运作。部署SAP系统之后化工集团内生产相关的原材料、半成品、产成品一般都改用标准价，而只在非生产相关的备品备件、办公用品上使用移动平均价。这样设置的原因在于移动平均价的计价方式在某些业务场景下，对于评估物料的价值存在无法避免的缺陷，本文对以下四种情况进行分析：

（1）场景1：采购某物料，依序执行4个步骤——其采购前的初始库存为100单位，价格为2；对采购订单收货100个单位，订单单价为3；对供应商提供的发票进行发票校验，校验数量100个单位，发票价格为4；物料被领用150个单位。如表2所示：

表2 移动平均价计价物料的业务场景1

对于该场景，移动平均价完全可以胜任4个步骤中的账务处理，其中物料收货时的采购订单价格与之前存货的价格差异，发票校验时的发票价格与采购订单价格质检的差异，都通过借记原材料库存的方式体现出来。通过计算，最终物料的移动平均价为3。

（2）场景2：采购某物料，依序执行4个步骤——其采购前的初始库存为100单位，价格为2；对采购订单收货100个单位，订单单价为3；物料被领用150个单位；对供应商提供的发票进行发票校验，校验数量100个单位，发票价格为4。如表3所示：

表3 移动平均价计价物料的业务场景2

这里与业务场景1的差别在于物料领用和发票校验的顺序发生了改变，但是会计记账上的变化却是巨大的，由于在第三个步骤时物料的移动平均价为2.5，其原材料消耗科目的借记值仅为375，比场景1的借记值少了75。而最终发票校验时，发票价与收货时的采购订单价之间产生的差异总额100，理论上应该由100单位的存货分摊，但此时存货只剩下了50个单位，只能有50的金额被借记到存货科目之上，剩下的一半只能计入价格差异科目中。最终完成这些业务之后，物料的移动平均价变为3.5。其会计同步记账如图4所示。

（3）场景3:采购场景1中的物料，但采购两次——初始存货100单位，价格为2；采购第一次收货100单位，订单价格为2.2；采购第二次收货100单位，订单价格为2.4；物料被领用200个；第一笔收货对应的发票校验执行，校验数量为100单位，发票价格为3；第二笔收货对应的发票校验执行，校验数量为100单位，发票价格为3。如表4所示：

图4 场景2会计同步记账

表4 移动平均价计价物料的业务场景3

在此种业务场景下，可以明显看到该物料的最终移动平均价已经变成了3.6，原因是两次采购发票与收货之间的差异（80与60）都被挤入了存货价值之中。而其初始存货价格以及任何一笔收货和发票校验时的价格都没有高过3的，明显是由于存货数量不足导致的不可分摊差异过多。当多笔发票晚于物料领用的情况发生时，移动平均价物料的价值会明显失真，同时存货差异科目中会积攒大量余额。而在某集团的下属各企业中，这种先物料领用领料，后发票校验的情况非常普遍，故移动平均价不适宜作为生产相关物料的计价方式。而备品备件和办公用品等物料一般都能做到货随票到，先发票校验后领用，故可以使用移动平均价。

（4）场景4：当物料为标准价格计价时，执行场景2中类似的业务。如表5所示：

表5 标准价格计价物料的采购业务场景

由表5可知，当物料采用标准价格时，任何与标准价不同的物料估价变化都会以差异的形式记录到价格差异科目之中，而物料消耗时一律也以标准价格进行评估，避免了领料、发票校验先后顺序不同而带来的库存价值混乱。其会计同步记账如图5所示。

（四）获利能力分析的实现获利能力分析的实现过程实质上就是针对每一笔销售开票业务的获利能力分析记录进行特征值与值字段的填充，获利能力分析的数据填充分为销售开票时实时生成的实时评估与每月物料账结算之后的定期评估两部分。当每一笔销售开票在SAP系统中过账时，系统自动将这笔销售业务所对应的物料、供应商、销售订单参数、开票凭证参数等信息传递至获利能力分析凭证（相当于一种信息容器，与财务凭证、物料移动凭证类似）的特征值部分，物料销售数量、销售收入及以标准价评估的销售成本等信息传递至同一获利能力分析凭证的值字段部分。这样就完成了实时评估获利能力分析凭证的记录。待每月物料账运行结束之后，产品的每一笔销售数量都会根据物料账运行的结果分摊到一部分价格差异，这些差异在财务会计上会最终转到主营或其他业务成本的差异科目上去，并同步填充至一个新的获利能力分析凭证的“销售成本”值字段上。这个新的获利能力分析凭证与之前的实时评估活力能力分析凭证相关联，合并两个凭证的“销售成本”值字段既可以得到一笔销售开票业务的实际销售成本。

（五）周期结账业务的实现完成流程订单结算之后即可以开始管理会计月结的最重要步骤——物料账结算，其目的是将物料当期累计库存的价格差异分摊至期末库存与消耗中。物料账结算后生成两个财务会计凭证。第一个会计凭证过账日期为上月最后一天，内容为贷记材料成本差异，借记存货或主营业务成本、费用-机物料消耗（即差异进入存货科目中，将差异清零）：第二个会计凭证过账日期为次月第一天，内容为贷记存货，借记材料成本差异，目的是将物料的库存价值再依照新月份的新标准价拆分为初级评估和价格差异部分，供次月差异计算使用。完成物料账结算所有步骤之后，管理会计人员将关闭上月物料账期，并通知财务会计关闭上月财务期间，出具资产负债表、损益表及现金流量表。至此，整个月结流程全部结束。

部署SAP系统之后，在集团层面引入了利润中心会计这种工具用于呈现同样业务门类的跨企业财务报表。利润中心的目的在于突破“公司”这种组织架构的性质，以产品特征、区域、部门职能等属性来对企业内部或者跨企业的多个组织集合进行各自独立的财务报表处理和损益分析，主要用于满足集团性质企业按照特定维度出具会计报表的需求。其最大的特点在于可以不受法人实体的限制设立，典型的情况为多个公司中存在多种业务门类（如都存在氯碱化工和炼油两种业务），可以业务门类为标准建立跨公司的利润中心，每个利润中心出具独立的盈亏分析报表，从而可以在集团的层面考虑各个业务板块的盈亏状况。在化工集团中，绝大部分企业都将利润中心直接划分在公司代码层级，故利润中心并未起到设计上的作用。仅仅有极个别企业由于内部管理的需要，对内部各产品门类及其对应的生产设施进行了多利润中心的划分。

图5 场景4会计同步记账

图6 基于业务门类的跨企业报表呈现

三、结论

通过部署SAP ERP系统，化工集团下属约30余家三级企业初步实现了资金流、物流、信息流等企业资源的整合，相比系统上线前，存货周转率、交货提前期、单位产量能耗等指标都有一定程度的降低。尤其是通过CO模块的成功部署，解决了之前纯粹依赖于成本会计人员经验估算产品生产成本而导致成本准确性偏低的问题，并将会计从繁重的统计、计算工作中解放出来，让其能够将更多的精力放到财务分析与决策辅助上，进一步协助企业领导者及时获知企业真实的生产经营状况，提高决策制定的准确度和有效性。随着将来SAP ERP系统在化工集团其他下属企业的全面推行，本文中所描述的财务会计及管理会计体系架构可以作为推广实施的教学资料，在加深用户对会计信息系统的理解、提高项目实施效率上具有重要的参考价值。

［1］陆慧、章梦笑、谢陈滢、卿瑞兰、许环、张惠忠：《基于“第三方治理”的化工企业环境管理会计问题研究》，《财会月刊》2016年第8期。

［2］高琴波：《ERP体系下的医药化工企业会计作业分析》，《商业经济研究》2012年第2期。

（编辑 周谦）