会计准则变更与企业盈余管理：抑制与拓展

曾馨

摘 要：盈余管理是企业在会计准则允许的范围内控制或调整企业利润的重要手段，因此会计准则的变更必然会对企业盈余管理产生很大影响。本文从盈余管理的概念入手，通过阐述会计准则与盈余管理的关系来分析会计准则对盈余管理的抑制与拓展，并对存在的问题提出了合理建议。

关键词：会计准则 盈余管理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）01（b）-095-02

1 会计准则与盈余管理

1.1 盈余管理的概念

盈余管理，是指企业管理当局为达到主体自身利益最大化，在会计准则允许的范围之内，利用会计准则的灵活性，人为地调整和控制企业对外报告的会计收益信息。

1.2 会计准则与盈余管理的关系

会计准则是企业进行会计核算，生成会计报表所应遵循的原则和方法。2006年财政部发布了新企业会计准则，2014年又对其中的5项准则进行修订并颁布了3项新准则。企业盈余管理源于所有权和经营权的分离，企业的股东和管理层之间有委托代理关系，管理层可能出于自身利益考虑，平滑利润和粉饰报表来达到经营目标。从这个角度来说，会计准则并非企业盈余管理的根源，但从盈余管理的概念出发，是在会计准则的范围之内进行的，因此会计准则能给盈余管理提供空间，成为企业进行盈余管理的工具。长期以来，会计准则和企业盈余管理之间存在着持续的博弈关系，会计准则的变更在一定程度上抑制了企业盈余管理，同时又在某些方面拓展了盈余管理的空间。

2 企业会计准则的变更与盈余管理的关系

2.1 会计准则变化对盈余管理的抑制

《企业会计准则——基本准则》做出规定，为保持会计信息的可比性，企业所使用的会计政策应当保持一贯性，一旦确定就不得随意变更。但同时准则也具有灵活性，允许企业根据自身实际情况调整会计政策，这就給企业盈余管理提供了可能。新准则降低了会计政策的可选择性，在一定程度上减少了企业的盈余管理行为。

2.1.1 对存货计价方式的抑制

原准则允许企业采用后进先出法，在物价上涨时可以增加产品成本，从而增加当期的销售成本，减少当期的净利润，而在物价下降时可确认较高的当期利润。2006年《企业会计准则第1号—存货》取消了存货计价的后进先出法，所有企业的当期存货费用都以历史成本反映，真实地反映企业的存货流转，加强了会计信息的可靠性和可比性，降低了企业盈余管理的可能性。

2.1.2 对资产减值准备的抑制

新修订的《企业会计准则第8号—资产减值》禁止了企业将资产减值任意转回的行为，企业不得转回在以前年度确认的资产减值损失。这改变了在原准则下企业可在不超过已确认资产减值的范围内，转回前期计提的资产减值，并将其计入当期损益的做法。这一修订，抑制了企业在利润较高的年度计提资产减值，而在业绩较差的年度将其转回，从而进行利润的平滑化行为，也使企业谨慎对待资产减值的计提。

2.1.3 对企业合并的抑制

在原准则的规定下，同一控制下企业合并时被合并方的净资产采用公允价值进行计量。同一控制下的企业合并不具有商业实质，使用公允价值确认所占被合并方净资产的份额，显然是不合理的，这使企业可以利用公允价值与关联方的合并，从而进行利润操纵。新修订的《企业会计准则第20号—企业合并》规定：“合并方在企业合并中取得的被合并方的净资产，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”这一改变减少了在企业合并时利用公允价值进行盈余管理的现象。

2.1.4 抑制利用企业合并范围调节利润的行为

新修订的《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础以确定，母公司应当将控制的全部子公司都应纳入合并财务报表的合并范围。”很明显，新准则扩大了合并报表的合并范围，一改旧准则下按控股比例对子公司的确认。这一变化抑制企业降低持股比例，把业绩较差的子公司排除在合并报表之外，进而粉饰报表的行为，限制了企业的盈余管理。

2.2 新会计准则对企业盈余管理空间的拓展

2.2.1 利用公允价值进行盈余管理

一方面，公允价值的确定可能涉及到估值技术的运用，而估值技术运用时的假定和模型又具有选择性，需要职业判断，缺乏可定量性，这使得会计人员在运用估值技术评估公允价值时可以有更大的操作空间，公允价值的公允性就难以得到确保。另一方面，公允价值的使用应有活跃的市场，且其能够取得并能可靠计量，这使企业管理层可能以人为判断和操作来选择是否运用公允价值。

新准则扩大了公允价值的使用范围，把公允价值引入了非货币性资产交换、金融工具、债务重组等的确认与计量中。而公允价值在具体应用的过程中又会在一定程度上拓展企业盈余管理的空间。用债务重组举例，准则规定将当期债务重组损失应当计入非经常性损益，而在债务重组过程中，抵债资产的公允价值被高估或低估都会对当期以及将来资产价值实现时期的损益造成影响，企业可以利用对公允价值的调节，进而操纵债务重组当期以及未来期间的损益，从而达到盈余管理的目的。

2.2.2 利用借款资本化进行盈余管理

在原准则规定下，资本化仅用于为固定资产的建设而发生的专门借款。新修订的《企业会计准则第17号—借款费用》对借款费用的规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”对存货而言，这一修订使得生产允许借款资本化的存货发生的借款费用计入产品成本而非财务费用，会增加企业资产，同时减少企业的财务费用，从而增加生产当期的利润；当存货销售时，原先包含在其价值中的借款费用会与生产成本一起转销，从而增加销售年度的成本，减少销售年度的利润。可见在借款资本化这一方面，新准则的修订给盈余管理增加了更多可能性。

2.2.3 利用固定资产进行盈余管理

新修订的《企业会计准则第4号—固定资产》对固定资产使用寿命、折旧方法和预计净残值做出了修订：“企业至少应当于每年终了，对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核。使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当分别调整固定资产的使用寿命与净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当更改固定资产折旧方法。”这一变更使得企业可以改变会计估计和各期折旧费来进行盈余管理。

2.2.4 利用无形资产进行盈余管理

首先，新《企业会计准则第6号—无形资产》规定，企业应当划分研究阶段支出和开发阶段支出两个阶段的支出，研究阶段支出应当于发生时计入当期损益。进入开发阶段后，只要符合准则规定的资本化条件就可以资本化确认为无形资产。两个阶段的定义虽然已经在准则中明确提出，然而在实务中，两个阶段的判断仍然需要人为判断，企业可以控制研究与开发两个阶段的区分，进而控制两个阶段的金额，进行盈余管理。

其次，新准则规定，使用寿命有限的无形资产的摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产的时间段应当从无形资产可供使用时开始，到不再作为无形资产确认为止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形資产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。可见新准则对无形资产的摊销方法给予更多的选择空间，且摊销年限也不再固定，这使企业可通过调节无形资产的摊销方法和摊销年限来进行盈余管理。

3 结论与建议

综上所述，会计准则的变更是一把双刃剑，会计准则与盈余管理之间存在长期的博弈关系，准则的变更在很大程度上抑制了企业盈余管理，同时又在某些方面拓展了企业盈余管理的空间。因此，本文提出如下几点建议。

3.1 努力提高会计人员的职业道德和素质

会计准则再好，也要靠人去执行和落实，会计人员良好的职业道德素质和业务能力是提高会计工作的关键。一是筑牢思想防线，加强会计人员的职业道德操守和和诚信意识教育，经常从正反两方面着手进行教育，努力营造坚守行业道德、秉公办事的良好氛围。二是加强会计人员业务培训，使其能准确理解、掌握会计法规，严格按要求进行会计核算，提高其对会计各项业务工作的正确判断处理能力，准确区别盈余管理与会计违规造假的行为，减少盈余管理的发生。

3.2 从体系上进一步完善会计准则

适度的盈余管理可以降低企业融资的成本，帮助企业度过难关，降低资本市场的波动性，到过度的盈余管理则会严重损害会计信息的质量，损害投资者的利益，降低其对企业的信任，甚至对整个资本市场造成严重的冲击和破坏。因此，企业的盈余管理必须要控制在一定的程度之内。在控制企业盈余管理这一方面，会计准则的规范无疑可以起到十分重要的运用。然而目前我国会计政策尚不完善、会计准则体系尚不完整，企业往往会钻准则与制度的空子，选择最有利的一面来为企业进行盈余管理。因此国家应从政策和制度体系上进一步完善，制定的统一的标准，保证其科学性和完整性，针对可能出现的盈余管理行为，制定严密的应对措施，从制度上减少企业盈余管理行为。

3.3 加强各方的监督管理

抑制盈余管理、杜绝企业各种财务造假违规行为，企业自身、政府和社会的监管管理非常重要。一是加强企业内部控制，确保企业自身管理正规有序。二是加强政府监管，财政、审计、税收等有关部门认真履行监督职责， 提高会计信息的透明度，及时发现盈余造假行为， 加大处罚力度，让其违规成本远远超过违规收益。三是加强群众和社会舆论监督力度，使企业自觉接受社会监督。

参考文献

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