税制改革走向展望

税制改革是深化财税改革的三大任务之一。党的十八大以来，税制改革的进度明显加快，取得了不少成绩。

一、税制改革的进展

（一）营改增取得重要进展

自2016年起，营改增试点在全国展开，截至目前已经运行10多个月，目前运行平稳，企业税负有所下降。全面推开营改增试点，除了减轻企业税收负担外，在优化税制、促进产业升级和结构优化等方面也取得了积极成效。

从税制本身来讲，由于营改增的实施，增值税全面替代了营业税，税制得到了简化，解决了过去多年来存在的货物和服务税制不统一的问题，消除了增值税和营业税并行所造成的重复征税问题，从而促进了服务业的发展和社会分工的细化。

从促进产业升级方面来看，营改增的实施可以激励企业内部研发、设计、营销等环节从原有的企业分离出来，成为独立的市场主体，这样就可以使专业化分工更加凸显，使各类市场主体都有希望成为效率更高、专业性更强的创新主体，由此也可以促进专业化分工的协作发展。由于全面推开营改增试点之后，增值税的抵扣链条拉长，相应地也就拉长了产业链，这样可以进一步催生新业态和新的商业模式。

在促进产业结构优化方面，营改增消除了过去存在的增值税和营业税并行对企业经营行为带来的扭曲问题，制造业企业对外购买服务支付的增值税可以抵扣了，从而可以激发制造业外购服务的积极性，促进制造业和服务业协同发展。另外，实行营改增之后，在开放发展方面，将服务纳入出口退税的范围，可以增加出口服务的国际竞争力，这也有利于优化我们国家的贸易结构，促进外贸转型升级。

（二）资源税改革开始破局

2016年5月，财政部联合国家税务总局发出了关于全面推进资源税改革的通知，资源税改革随之进入实施阶段。此次资源税改革以清费立税、合理负担、适度分权和循序渐进为原则正在具体实施当中，2017年估计会有深化资源税改革的措施出台。水资源税有望纳入资源税改革序列。

二、税制改革未来走向

未来还有哪些税会进行改革呢？从目前掌握的信息看，在未来一段时期，营改增改革会进一步深化外，个人所得税、销售税和房地产税三个税种的改革有望加快并取得突破。

（一）个人所得税改革有望在近期取得突破

2017年3月20日，国务院公布的《2017年立法工作计划的通知》中，个人所得税法修订未被列入22个“力争年内完成”的立法项目。此外，财政部领导人也多次就个税问题发表意见。可见个税改革的进程处于加速阶段，就差临门一脚。

个税改革不仅关系到每个家庭和个人，也关系到国家财政问题。一方面大部分工薪阶层感觉个税负担太重，另一方面，个税收入在国家财政收入中的比重并不高。根据《全国税务统计》，从2002年到2011年，地方企业所得税分成从1294.34亿元增长到7841.12亿元，在地方所有税收中占比维持在56%到69%之间。而个税的规模仅从605亿增长到2421亿元。甚至在2012年，因为个税扣除标准提升，个税在地方的分成部分出现了3.86%的下滑。在这种情况下，推进个税改革显得非常必要。那么个税改革会呈现什么样的走向呢？笔者根据一些专家、学者的分析，得出以下几个结论。

1.更加注重税负公平

公平和效率问题是改革开放中的一个基本问题，在改革初期我们强调“效率优先，兼顾公平”，但随着改革开放的深化，社会贫富分化不断加大，作为二次分配重要手段的税收应该在收入分配调节中起到应有的作用，个税在收入分配调节中的作用更应该被充分认识和重视。

新的个税改革的目标便是定位于税负公平的，是为了更好地调节收入分配，促进社会公平的机制。

2.分类税制与综合税制相结合

分类税制是我国现行的个人所得税制，综合税制则考虑了纳税人的家庭负担，将赡养人口、按揭贷款等情况计入抵扣因素。此次个税改革的第一步就是合并部分税目，将工薪所得、劳务报酬、稿酬等经常性、连续性劳动所得合并为“综合所得”；其他财产性所得及临时性、偶然性所得作为“分类所得”，这为税前扣除做了铺垫，随后再适时引入家庭支出申报制度、优化税率结构等措施。

专项扣除也被视作支持个人买房、生育等的重大利好。专项扣除是在计算个人应缴纳个税数额时，将相应专项开支数额在税基中扣除，从而减少纳税的额度。比如，“二孩”家庭的教育费用，将会冲抵一定的税费。此外，根据国外惯例，住房贷款利息、社保资金、教育培训等支出也可能被列为专项扣除项目。家庭中符合扣除的项目增多，也相当于提高了起征点。

从国际经验来看，实行综合与分类相结合的个人所得税制度，增加税前扣除的专项项目，需要相对成熟的社会配套条件。比如，作为税收征管部门来说，需要掌握与纳税人收入相关的涉税信息，以保证新的个人所得税制度改革能够顺利实施。所以，需要建立相应的个人纳税信息系统，此外，个人的主动报税意识也非常重要。

3.以家庭为单位进行个税申报

中國的个税实行扣缴与申报相结合的管理模式，但始于2005年的“年收入12万元要自行申报纳税”制度一直未能有效推行，据许建国主编的《中国个人所得税改革研究》一书中的数据，自从2006年开始实行个税申报制度至2016年初，个税申报人数从未超过所有纳税人数的5%。造成这种情况的原因是很多纳税人对个税申报的误解——报税就意味着多缴税。但实际上，这项政策更多是为了数据收集。

个税改革后，代扣代缴制度肯定不会消失，但代扣代缴的比例可能会下降，可能会处于从属地位。

当然，以家庭为单位申报个税也会带来一些公平问题，如在夫妻双方都有收入的情况下，如果按照家庭征收，夫妻双方合并收入，就会使纳税的适用税率上升，这种问题在个税改革方案设计时要充分考虑。

（二）房地产税改革有望在不久的将来推出

房地产税改革是我国房地产长效机制建设的重要一环，对我国的财税改革将产生深远影响。

分析有关专家学者观点，可以得出未来房地产税改革的5个特点。

1.由开发转让向购后持有转型

我国现行房地产领域涉税可分“开发、转让和持有”三个环节。我国的房地产税最开始主要在开发环节征收房地产税。随着新商品房开发萎缩、二级市场转让逐步增大，我国税收重点转到转让、交易环节，并因商品房价格暴涨取得巨额税收。

从世界各国房地产市场发展过程看，未来新房开发将逐渐减少，二级市场交易也会逐渐平淡，税收将转向居住持有环节。我国在经历了相当一段时间的商品房市场发展后，财富占有出现巨大差异。未来我国房产税可能在交易和持有环节同时征税。

2.由房地分离向房地统一转型

在持有环节，我国现行房地产税分为房产税和土地使用税两种，它们是计划经济时代产物。随着我国市场经济的发展、土地拍卖制度的建立和住房制度的改革，商品房市场化业已形成。未来税制改革的趋势是，将房产土地分离型征税改为统一型征税。这意味着，不再按房产账面价值和土地面积分别征收房产税和土地使用税，而是将二者合并，按房产和土地综合评估价格计算征收房地产税。之所以要对房产土地统一征税，是因为房屋不可能脱离土地而独立存在，房屋和土地在物理属性、权属关系、产权价值、产权交易四个方面已是不可分离的统一整体。

由于房产土地课税基础发生了重要变化，房产土地税收也不可分离，所以需要由分离型征税向统一型征税转型。

3.由单一税改向综合税改转型

我国房地产的一个突出问题是税多费杂，结构极不合理。十八届三中全会提出的加快房地产税立法，与长期以来所提出的房产税改革比较，虽只一词之差，但意义、性质完全不同。这不但是因为房产计税价格包含土地，还因为房地产税改革是包括房产税在内的整个房地产税制改革，涉及开发、转让和持有三个环节。由于未来税制改革的基本原则是不增加新税，如果要增税必须先减税。因此，未来适应经济发展方式转变，进行税收有增有减的结构性调整，其改革思路是降低开发、转让环节税收，提高持有环节税收。

提高持有环节房产税，需要合理的税费制度。

第一，应彻底清费减税。因为很多“费”的征收充满随意性，也缺少法律依据，所以需要把名目繁多的“费”改为“税”，让其法制化、规范化。

第二，合并房地产征税。考虑到房产税和城镇土地使用税同出一源、征收方式相似等情况，未来的改革中，应该把二者合并，统称房地产税。

第三，减少交易税。由于我国对不动产征收多种交易税，开征经常性的房产税意味着，现有房产所有人需要在购买房产时和购入房产后纳税两次。目前，这一问题在中国似乎尚未成为突出问题，这是因为中国经济过去几年高速增长，房产价值急剧攀升，房产的新所有人可能已经得到了资本收益。但在未来，为了减少和消除重复征税，需要减轻交易环节的税收。

第四，开征房产税应同时取消土地增值税。一是土地增值税不合理，对房地产开发企业既征收土地增值税，又征收企业所得税，存在对同一笔所得双重征税的情况。二是土地增值税也不是国际惯例，很少有使用土地增值税的国家和地区。我国台湾地区征收土地增值税后，就不再征所得税，所以并不存在重复征税。三是土地增值税不可能长期持续存在，我国房地产企业暴利是在一个特定历史条件下的产物，当房地产价格持续上涨时有暴利，而当房地产价格趋于下跌时，连正常利润也不复存在。因此，随着房地产市场变化，以及由此带来的房地产税源变化，以房产税替代土地增值税正当其时。

4.由个人免税向逐步征税转型

我国现行房地产税主要是指房产税，以及与之相关的土地使用税。按现行房产税政策，我国对城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产按年计征房产税。征税对象主要是生产经营性房产，对包括个人居住用房在内的非营业用房实行免税。因此，对个人而言，房产税存在“重交易、转让，轻保有”的特点。并且，受征税范围、计税依据等制度性因素制约，现行房产税在我国房地产税制体系中的占比和在地方税收中的地位均不高。

党的十八届三中全会就完善房地产税，提出了“加快房地产税立法，并适时推进改革”的要求。改革的基本框架是对现行房地产税进行改革立法，改革的核心内容是对个人居住用房由免税逐步向征税改革转型，并以法律形式将其稳定下来。然而，将房地产税由仅对企业经营用房征税向包括个人居住用房在内的房地产逐步征税转型，不仅涉及房产税本身的改革，也涉及与土地使用税关系的处理。对个人居住用房恢复征收房地产税意味着，将在房产和土地合一前提下，取消对企业征收的土地使用税，对企业和个人统一征收包括房产和土地在内的房地产税。

5.由“先行先试”向“先行立法”转型

十八届三中全会明确提出落实税收法定原则，并要求加快房产税立法，使房产税改革路径由“先行先试”转为“先税收立法、再扩围改革”。

首先，在纳税范围的确认上，需要选择按增量还是存量征税。对增量房产征税是有优势的：能体现法律上的既往不咎、先告知再征税的原则，更容易让居民接受；可以按交易价格征收，而交易价格相对简单，具有管理上的可行性。但按增量房产征税的制度缺陷也很明显，税收规模偏小使房产税难以发挥调控功能。

其次，房产税立法涉及计税价格，需要选择采用交易价格还是评估价格。主张交易价格的观点是以静态视角进行分析，而现实房产价格处于较大的变化过程中，如果从动态视角出发，采用交易价格就显得不合时宜。从长期来看，无论是增量改革还是存量改革，以评估价格替代交易价格是发展趋势。

（三）消费税改革有望加快

我国现行消费税制始于1994年。依照2013年底发布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，消费税首次出现在深化财税体制改革的篇章中，与资源税、房地产税等一同成为今后一段时间完善税收制度的重点。营改增后消费税有望加快，原因在两个方面，一是地方主体税种缺失，消费税有望弥补地方税收缺口；二是增值税将服务业纳入之后，也需要消费税相应做出调整以适应新的税制结构。

消费税改革的核心内容是调整消费税征收范围、征收环节和税率。

1.征收范围变化

从征收范围来看，一些高耗能、高污染产品和部分高档消费品以及部分高档服务将纳入征收范围。与此同时，一些不适合继续征收消费税的产品也将从税目中剔除。未来属于大众消费的化妆品可能降税，其消费税税率甚至可以降到零，而少数人群的高档消费、奢侈消费，如烟草、高尔夫球等，其消费税应保留或适度提高。

2.征收環节可能由生产环节移动到零售环节

消费税移至零售环节，因为考虑到零售价和出厂价及批发价之差，计税依据扩大可以带来更多的消费税收入。以零售价为依据征收消费税，虽有税收潜力，但对于消费者来说税负水平增加，消费者可能不愿接受，需求萎缩反过来也会导致税收下降。此外，将消费税移至零售环节也有可能引起征管成本上升。

3.消费税有可能由中央税变为共享税

消费税目前属于中央税，2015年我国国内消费税1.05万亿元，仅次于增值税、企业所得税、营业税，是我国第四大税种。而本轮消费税改革的另外一项重要内容就是有望从中央税改为共享税，这同时可以起到弥补地方税收缺口的作用。国税总局原副局长许善达曾指出，营改增会造成地方财政收入每年减少9000亿元到1万亿元，按照以前税制改革的“惯例”，中央一般会适当补贴地方政府，以提高改革的积极性。消费税收入规模大致在1万亿元，跟营业税减收规模差不多。所以消费税有可能会向地方分享一部分，但地方独享消费税的可能性不大，这是因为国内消费税与营业税税源分布不均匀，营业税与服务业的规模大小密切相关，消费税则与特定消费品的消费密切相关，如果地方独享可能会导致一些地方消费税收入很多，而另外的地方消费税收入较少的情况。