水环境绩效审计评价指标体系构建研究∗——以杭州 “五水共治”项目为例

◎ 殷芳芳

水环境绩效审计是新兴的研究领域，目前我国水环境绩效审计尚未形成统一的制度，审计标准体系没有建立完全，评价体系有待进一步完善，对水环境绩效审计的概念也没有明确的界定。因此，要加快制定水环境绩效审计的评价标准。

“五水共治” （2014～2020年）是近年来浙江省的重点工作，项目过程长且工程浩大，容易滋生腐败和产生资金使用效率低下等问题。为提高 “五水共治”专项资金使用的经济性、效率性和效果性，浙江省先后颁布实施 《浙江省 “五水共治”专项资金审计办法 （试行）》《浙江省水利建设与发展专项资金管理办法 （试行）》。此外，2015年6月1日起施行 《浙江省审计条例》，明确将资源环境保护纳入审计事项。

但是，浙江省水环境绩效审计的理论研究和实践工作尚处于探索阶段，缺乏统一的评价标准和评价体系，评价的针对性及可操作性不强，且偏重于对资金链的审查，缺乏社会效益、生态环境效益方面的综合评价。鉴于此，课题组以杭州市 “五水共治”项目为背景，综合考虑经济、社会和环境三个方面，拟从生态环境质量、水污染控制、资源能源利用及公众满意度等角度，探讨构建水环境绩效审计评价指标体系。

一 杭州市水环境绩效审计现状与存在的问题

绩效审计是国家审计机关依法对公共资金与公共资源 （资产）分配、管理和使用情况的经济性、效率性和效果性进行监督评价并提出改进意见的审计活动。近年来，全市审计机关积极探索，绩效审计已涉及政策评估、专项资金、公共投资等各领域，并在完善体制机制、健全制度及节约资金等方面发挥了积极作用。

（一）杭州市水环境绩效审计现状

环境绩效审计，即 “审计机关按照一定标准，运用适当的程序和方法，对被审计单位环保资金投入、环保政策执行及重大环保项目建设运营等一系列环境保护、环境管理活动的经济性、效率性和效果性进行绩效审查、分析、评价的行为”。它是环境审计的重要组成部分和主要发展方向，在传统绩效审计关注经济性、效率性和效果性的基础上，进一步增加了环境性因素。

近年来，浙江省各级审计部门主动适应环境保护要求，努力探索环境审计新领域，总结环境审计新方法，加强环境审计监督。环境审计除了排污费等环境资金外，还涉及流域环境治理、城建环保设施、生态公益林保护、农村面源污染、农村饮用水安全、生态建设资金管理使用等内容。

在污染整治项目方面，重点开展了节能减排项目审计和全省水资源保障百亿工程建设专项审计。在大气污染整治方面，重点开展了二氧化硫脱硫项目、汽车尾气治理等项目审计。在水污染防治方面，重点开展了流域污染防治，如全省八大水系污染整治、太湖流域污染整治等项目审计。在固体废物污染防治方面，重点开展了城市垃圾填埋、垃圾焚烧、农村垃圾处理项目审计。

探索水资源审计，重点监督检查江河湖泊等环境资源保护规划及执行情况，水质现状及变化情况，水污染物排放总量目标完成情况，饮用水源地污染源治理情况，城镇污水处理设施建设及管理情况，农业面源污染、养殖污染治理情况，农村污水、垃圾处理情况，以及水污染防治专项资金、排污费、污水处理费、水资源费的征集、管理和使用情况。揭露和查处污染防治规划、“五水共治”等政策落实不到位，违规处置、排放污染物，防治设施运营不正常，严重污染环境等问题。

环境绩效审计是环境审计和绩效审计有机融合发展出的一个新的审计领域。环境绩效审计通常关注的是水污染、大气污染和有害废物等几大问题。本文主要探讨水环境绩效审计的相关问题。

（二）杭州市水环境绩效审计存在的问题

杭州市审计局在宏观服务型绩效审计理念的指导下，将流域水污染防治基本情况及总体效果，水污染防治规划的落实及地方政府、相关部门的职责履行情况，水污染防治资金的筹集、管理和使用情况，以及农村面源污染治理情况、在线环境监测系统建设和运营情况作为环境审计的主要内容。通过对调查的深入分析发现，杭州市水环境绩效审计主要存在以下几个方面的问题。

1.缺乏水环境绩效审计的理论结构和框架

水环境绩效审计不仅仅是一门操作性极强的学科，其完善和发展同样需要完整和合理的理论基础做支撑，而现阶段大部分审计人员似乎将注意力集中在水环境绩效审计的实施方面。这是由水环境绩效审计发展的现实决定的，粗放型经济的增长，带来了大量的环境问题。在水环境治理过程中侧重于水环境绩效审计，促使水环境绩效审计实务得到较快发展，却疏于对逻辑性强的理论框架的研究。目前杭州市开展水环境绩效审计的内容较窄、深度不够，在很大程度上是因为水环境绩效审计理论发展滞后，不能有效指导水环境绩效审计实践。

2.缺乏水环境绩效审计指导准则

审计准则是审计工作应遵循的技术标准，是对审计行为的约束和引导，也是对审计工作进行评价的依据。水环境绩效审计准则的缺失使审计工作难以获取充分、适当的证据，致使审计工作质量得不到保障。虽然可以借鉴传统的财政财务收支审计，但水环境绩效审计与传统的财政财务收支审计在审计计划、审计对象、审计内容、审计范围、审计方式等方面仍然存在重大差异。绝大部分审计人员所学专业为财经类，对环境领域比较陌生，对水环境绩效审计应如何开展、应采用什么样的技术规范、应达到什么样的要求比较茫然，导致水环境绩效审计的开展困难重重。同时，在审计工作开展过程中，各区虽然创造性地开展了环境审计工作，但审计方法缺乏统一规范，也导致审计质量参差不齐。

3.水环境绩效审计技术方法落后

传统审计在经历了较长的发展阶段后，已经形成了一定的技术方法体系，其运用主要是依靠审计人员的基础知识水平。从目前杭州开展的绩效审计情况来看，主要是结合财政财务收支审计、经济责任审计等类别的项目进行的，大多不是单纯的绩效审计项目，其审计方法的运用主要依靠审计人员的审计判断。

但是，环境绩效审计具有跨学科、跨专业、边缘性、应用性的特性，如污水处理项目运行情况的绩效审计内容通常包括：审计已投入使用的污水处理厂的污水处理能力是否达标、配套设施是否到位、设施运转是否正常，有没有闲置浪费等问题；调查污水处理厂的在线监测设备运行是否正常、监测数据是否准确；调查经过处理后的污水和污泥达标情况，是否超标排放，污水、污泥的处理方式是否恰当，是否会因重金属含量过高而出现二次污染等问题。这些审计项目是无法通过传统财政财务收支审计所使用的审阅资料、召开座谈会、实地核查、审计抽样、分析性复核等方法来收集审计证据的。参与水环境绩效审计的审计人员在开展审计工作时往往力不从心，也给审计结论带来了巨大的风险隐患。

4.水环境绩效审计工作开展的审计资源不足

审计机关拥有的审计资源，包括服务于审计的人力、财物、方法、技术、信息情报等各种资源的总和。一方面，审计人员的素质水平、队伍结构尚不能满足水环境绩效审计的要求；另一方面，部门与处室之间的物质保障和信息技术等存在界限。审计资源的有限性在很大程度上限制了绩效审计水平和质量的提高。在资源不足的情况下，如何通过资源整合来充分利用和发挥现有资源的有效性，是绩效审计带给审计人员的新挑战。

5.水环境绩效审计人员的素质有待提高

水环境绩效审计是一门交叉性学科，其广度和深度对审计人员的素质是一个极大的挑战。首先，审计人员必须懂得审计方面的知识，如财务审计、绩效审计、管理审计等；其次，审计人员要具备社会学、统计学、工程学、环境经济学、环境法规等多方面的知识。由于水环境绩效审计的特殊性，审计人员还必须具备一些与水环境保护相关的知识，如水污染程度的鉴定、污水量的确定等。目前杭州市审计部门中审计人员的专业背景大多是审计、财务或会计，其他专业如计算机、工程、法律等方面的人才较少，人员结构缺乏合理性，以处室为单位形成的审计组不能完全满足绩效审计的多元化要求。

6.水环境绩效审计的重点难以把握

水环境绩效审计涉及的被审计单位较多，如治水专项资金绩效审计，涉及的资金总量较大，且来源去向纷杂，资金分布点较多，单靠跑几个点，难以发现问题，审计重点较难确定。同时，水环境绩效审计与业务审核的结合度较高，资金的使用流程与相关业务流程是统一的，如果单从资金流向进行跟踪审核，往往难以有所突破，无法对使用结果进行评价。此外，审计目标的要求更高，水环境绩效审计不仅对资金管理使用的合法性、合规性进行审核，而且对政策制定和执行的合理性、有效性进行审核，涉及的审计内容和事项更多，完成任务的难度更大。如何确定重点、如何有所突破、如何有效实施是审计人员在水环境绩效审计过程中必须破解的重要问题。

7.水环境绩效审计的作用发挥有限

杭州市现行审计体制实行本级地方政府和上级审计机关双重领导，即审计业务以浙江省审计机关领导为主，审计机关同时对杭州市政府和浙江省审计机关负责并报告工作。审计机关实质上是隶属杭州市政府的一个职能部门，具有 “政府内部审计”的性质，独立性不强。出于竞争和地方保护的需要，审计局的工作会受到杭州市政府的影响，这在一定程度上削弱了绩效审计对政府及其公共资源使用情况的监督力度，并导致绩效审计缺乏足够的发展空间，审计效应的发挥受到了限制。

二 水环境绩效审计评价标准及指标体系的构建

（一）评价标准

在水环境绩效审计实践中，由于审计项目的多样性，不同的项目不可能使用完全相同的评价标准，因此，审计人员应根据项目的具体特点和具体目标，有针对性地确定审计标准。从实际情况来看，水环境绩效审计所需的各类评价标准通常包括以下三个层次：一是全国人大常委会颁布的有关水环境保护的法律；二是国家制定的环境政策法规和生态市标准以及小康社会标准中的相关标准；三是地方制定的水环境保护法律法规和水环境综合整治规划、专项整治规划等有时限性要求的环保工作目标以及年度主要污染物总量控制计划、年度主要污染物削减计划和各项主要污染指标达标规定等不同层次的评价标准。水环境绩效审计评价标准见表1。

表1 水环境绩效审计评价标准

续表

（二）基于PSR模型水环境绩效审计评价指标体系的具体构建

1.PSR模型

PSR模型是20世纪70年代由加拿大统计学家Tony Friend和David Rapport最先提出来的，包括压力、状态和响应三个指标类型。具体到水环境方面，压力型指标是指工业污染源、农业污染源和生活污染源的主体活动对水环境产生的危害和影响，主要表现为水环境变化的原因；状态型指标是指自然资源环境 （尤其是水资源环境）和社会经济环境由于压力的影响而产生的变化，表现为在自然环境改变下的社会经济发展状态；响应型指标是指人们在面对自然资源环境和社会经济发展环境改变的情况下的各类政策和措施。PSR模型适用于水环境绩效审计评价体系是因为其在本质上反映了水环境问题产生的因素和人们保护水环境的原因。

2.水环境绩效审计评价指标体系构建

借用PSR模型，我们将 “五水共治”绩效审计评价指标体系分为目标层、准则层、要素层和指标层 （见表2）。目标层是指基于PSR模型构建绩效审计评价指标体系的目标，即综合审计评价 “五水共治”的环境绩效；准则层基于PSR模型，将“五水共治”绩效审计评价指标体系分为三个部分，即压力指标、状态指标和响应指标；要素层是对准则层的细分，其中压力指标和响应指标以 “五水共治”的五个方面划分成污水、洪水与涝水、供水与节水三个要素层，状态指标分为环境效益状态标准、经济效益状态标准和社会效益状态标准。

表2 “五水共治”水环境绩效审计评价指标体系

续表

三 杭州市水环境绩效审计水平提升对策

本文针对 “五水共治”项目，构建了上述基于PSR模型的绩效审计评价指标体系，以综合评价整个项目过程。水环境绩效审计更多的是对水环境相关指标的评价，需要用到大量的水环境业务数据，传统审计方法无法满足水环境绩效审计的需要，审计人员要在实际工作中不断创新审计方法，以达到提高审计工作效率、降低审计风险的目的。

（一）加强水环境绩效审计理论研究，制定相应的审计准则

环境绩效审计理论可以为环境审计实务提供指导，指明发展方向。应加强向国外环境绩效审计工作开展得较好的国家学习，积极引进环境绩效审计的先进理论和实践做法，结合浙江省环境绩效审计的管理体制和实际情况，尽快形成环境审计理论，提高环境审计质量。在理论研究的基础上，制定具有可操作性的水环境绩效审计工作细则，使水环境绩效审计的范围、内容、程序和具体实施办法制度化，使水环境绩效审计的实务操作规范化。同时，要规范评价标准，形成统一的水环境绩效审计评价尺度。结合实际情况，灵活运用多种审计方法，对于具体方法的选用，要掌握适应性原则、创新性原则和经济性原则。

（二）整合利用现有审计资源，增加审计力量

结合审计资源现状，打破组织和项目界限，通过资源的流动，对现有资源进行整合与共享，是解决或缓解审计资源不足问题的有效办法。

内外部资源整合利用。首先，在内部审计资源的调配上，应打破部门或处室之间的界限，根据项目要求和特点，对审计人员数量、专业构成、经费和设备保障进行统一的调配和安排，建立特殊项目团队。选择范围的扩大、可利用资源的增加，以及人员素质的提高，对项目实施水平和质量的提高有着直接的影响。其次，在目前审计机关内部人员专业结构较为单一的情况下，要合理利用外部资源，通过合同聘用或临时聘用的方式，借助专业管理部门、社会中介机构的力量，对政策性、专业性、技术性较强的事项进行配合审计。如聘请工程技术人员参与投资工程项目的审计，借助专业人员对资源环境项目审计事项结果进行分析判断，等等。2013年在农田水利资金和项目审计过程中，通过外聘水利专业工程师，对涉及的水利工程进行现场踏勘，在较短的时间内完成了对项目质量的专业抽审，解决了以往此类项目中难以突破的难点问题，为绩效评价指明了方向。

项目间资源共享利用。结合经济责任审计、财政审计、投资审计等项目类别，从审计对象中抽取重要的资金或事项同步开展绩效审计，是杭州市近年来比较常见且行之有效的绩效审计组织形式。结合型绩效审计项目，可以有效实现人员和信息的共享，如环西湖景区免费对外开放政策调查项目是结合经济责任审计进行的，属经济责任审计的 “副产品”，审计成本较低。实践证明，在目前情况下，审计机关特别是地方审计机关，年度审计任务主要集中在法定的财政审计、经济责任审计和投资审计项目上，另行立项安排绩效审计项目往往会造成总体审计力量的不足。结合型绩效审计模式，是有效解决审计力量不足、提高审计效能的有效途径。

（三）提高审计人员素质，建立和完善培训制度

水环境绩效审计专业性强，有众多的技术指标，是一门比较复杂的学科。随着水环境绩效审计的深入发展，审计人员需要不断学习，及时更新知识。有关部门应定期组织水环境绩效审计人员进行培训学习、交流经验，使水环境绩效审计工作顺利开展。同时，也可以建立专家库，根据需要聘请有关专业人士，如聘请环保科研所、环境监测站、排污收费监理所的有关专家、高级工程师等加入水环境绩效审计工作，利用他们的专业知识和技术，提高水环境绩效审计的效率。

（四）以业务为导向逆向审核项目，确定绩效审计重点

以业务为导向发现问题，是指以被审计单位重大业务为线索，对该业务的过程和结果进行检查分析，判断业务活动是否正常、是否达到预期效果，进一步找出导致业务活动产生偏差的原因并提出改进建议。由业务问题打开绩效审计局面，从而找到审计切入点，其实施要点包括两个方面：一是以业务流程为审计主线，通过对业务流程关键环节和结果的审核与评价，发现业务流程中存在的问题；二是根据发现的问题，逆向追踪资金使用和管理过程，查找资金流程中存在的问题，整个资金审核过程呈 “逆向性”特征。

实践证明，业务流程的审核更容易有所突破，并对项目过程的实施起主导性和线索性作用。以被原审计长李金华誉为 “典型绩效审计项目”的2006年浙江省万里清水河道专项审计调查项目为例，审计的切入点准确抓住了政府专项资金投入的最终结果 “清水”这个关键内容，通过水质检查得出的 “清水不清”这个结果，再反向检查资金管理使用过程中影响 “清水”目标实现的重要问题，追查资金流程中存在的问题。如果这个项目把资金管理使用过程中存在的问题作为主题，则无非是资金闲置、资金使用不当等浅层次的问题，不会产生大的影响。

（五）加大公开力度，提升效应

浙江省审计厅 《关于积极探索绩效审计模式的指导意见》指出：“绩效审计报告是绩效审计成果的最主要表现形式，审计结果的全面公开是绩效审计成果的一种重要体现形式，也是一种国际惯例，它对于绩效审计具有特别重要的意义。”近年来，杭州市实行审计结果公开的项目范围逐渐扩大，数量逐步增加，与社会民生的关系越来越紧密。近年来发布的审计公告涵盖了社会生活的多个方面，几乎涉及每个社会公众的生活，如机动车污染物排放治理情况审计调查、应急指挥信息系统应急响应和业务协同情况审计调查等。审计结果的公开，扩大了审计结果的影响范围，有利于发挥社会公众的舆论监督作用，提升审计的公信力和效果。随着审计公告范围、内容的扩展和及时性的提高，以及审计与公众沟通渠道的建立和完善，审计结果公开的效应将越来越明显，为审计产品价值的提升发挥更为显著的作用。

总之，水环境绩效审计评价是对政府组织的水环境保护行为的经济性、效率性和效果性进行的一系列评价，如水环境保护行为是否符合经济规律，政府组织在开展 “五水共治”时人力、财力及其他资源的利用效率， “五水共治”的最终效益，等等。按时保质完成 “五水共治”这个 “既扩投资又促转型，既优环境更惠民生”的工程，高效合理地运用水利专项资金，需要多方的努力，而审计评价更是责无旁贷。

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