香港地区会计师惩戒制度的分析与启示

陈文川 陈舒颖 谭劲松

香港地区会计师惩戒制度的分析与启示

陈文川 陈舒颖 谭劲松

一、问题的提出

随着银广夏虚构财务报表、蓝田神话破灭、绿大地会计造假、万福生科欺诈上市、新大地财务舞弊等一系列财务丑闻的曝光，一次又一次震惊了中国的资本市场。这些财务舞弊案件并不是资本市场的偶然，可以说是各方利益的相互博弈，会计师事务所和注册会计师在其中更是扮演了不光彩的角色，甚至可能起到推波助澜的作用。监管机构和资本市场对涉嫌舞弊的会计事务所和注册会计师惩罚力度不够，使得违法者因违法成本过低而敢于铤而走险。但从现《注册会计师法》和《证券法》的规章制度来看，注册会计师在证券市场信息披露中对于虚假会计信息的责任承担事项并无明确规定，这是不是意味着注册会计师不用对虚假会计信息承担责任？笔者认为，会计信用的建立有赖于完善的法律体系，也有赖于健全的市场经济机制，故加强和完善会计师惩戒制度（以下简称“惩戒制度”）的重要性不言而喻。注册会计师是独立公正的代表，其审计实施的有效性是减少上市公司财务舞弊、会计造假等不良财务行为的关键。因此，世界各国和地区都纷纷建立起彰显本国特色的惩戒制度：海洋法系国家和地区代表有英国《公司法》、美国《证券法》、中国香港专门设《专业会计师条例》等法律规范；大陆法系国家和地区代表有德国《注册会计师法》、日本《公认会计师法》、中国台湾《会计师法》等。我国大陆地区（以下简称“大陆”）于2006年中国注册会计师协会建立了第一份关于违规协会会员的惩戒办法，加上《注册会计师法》等法律规定，这是大陆经济高速发展推动注册会计师行业发展的必然结果，但同其他国家和地区相比明显起步较晚。

大陆虽已有《证券法》与《注册会计师法》相关法律法规，但会计师执业质量和责任问题已经成为一个非常突出的社会问题。香港是少数有专门设置注册会计师惩戒相关法律的海洋法系地区，且从上世纪70年代发展至今日渐臻熟。因此，研究比较香港地区会计师惩戒制度的发展态势，并从中汲取香港地区制度之精华，为大陆所鉴，再为大陆所用，对完善《中国证券法》及《注册会计师法》的修正和完善，具有重大现实意义。

二、香港地区会计师惩戒制度

（一）惩戒法律及机关

香港地区负责会计师惩戒的机关主要是依据香港法例第50章《专业会计师条例》第V部，在香港会计师公会下所设置的纪律委员会。纪律委员会的成员在纪律小组A和纪律小组B中产生，由理事会指示纪律委员会会议召集人（以下简称“召集人”）进行委任。纪律委员会成员人数应有5人，分别是：纪律小组A中委任3人，其中1人为主席；纪律小组B中委任2人，其中1人须有执业证书。但是，在处理投诉时，只要当事会计师或其代理人不反对，可以由4名委员（法定人数）开始处理。并且，为保持该委员会的独立性，纪律小组成员不能同时任调查小组成员，纪律委员会委员不能同时任执业审核委员会委员，纪律委员会召集人不能同时任纪律委员会委员。以上成员组成由该法第32A（4）、33、33B（1）、33B（2）条规定。另外，该法第41条“上诉”中（1）（b）（iii）规定，受惩会计师若是对纪律委员会作出的惩戒命令感到受屈者，可以向法院提起上诉。

香港地区的惩戒相关条例主要是依据《专业会计师条例》及其附例，此外，还有《香港财务汇报局条例》、《香港刑事罪行条例》、《公司条例》、《会计师报告规则》等法例。值得注意的是，《专业会计师条例》并不适用于公职人员。

（二）惩戒事由

香港《专业会计师条例》对会计师的惩戒事由规定有许多，主要集中于第34条“纪律条文”和第42条“罪行和罚则”中。

第34条规定的关于会计师个人的投诉共15条，可归纳为以下几点：（1）曾被裁定犯有《刑事罪行条例》、《财务汇报局条例》所订下的相关罪行或受法庭惩罚者；（2）不论是否以会计师的身份，曾在香港或其他地方犯有不诚实行为的罪行者；（3）曾在专业上有疏忽或失当行为者；（4）没有遵从或忽略遵从调查委员会、执业监督委员会、理事会订立的相关规定和指示者；（5）犯不名誉行为者；（6）以执行法团董事的身份提供服务时，该公司未在注册纪录册第II部内；或者以执行法团董事的身份从事会计专业时，执行法团专业弥偿保险没受保或受保程度未达标。

第42条规定的关于会计师个人的罪行共14条，可归纳为以下几点：（1）做虚假证明或伪造篡改证明文件或注册纪录册相关资料等；（2）以文字等方式冒充他人或假装为会计师进行执业；（3）执业会计师更改注册办事处地点而未及时通知注册主任。

（三）惩戒种类

香港的纪律委员会的惩戒权利种类主要由《专业会计师条例》第35条规定。纪律委员会可以对受惩会计师作出以下一种或多种命令：（1）将会计师的姓名或名称从注册纪录册中永远或暂时删除；（2）谴责；（3）向公会缴纳不超过HK$500,000的罚款；（4）向调查委员会和财务汇报局缴纳因对其调查而产生的合理调查费用和附带费用，该合理金额由纪律委员会决定，可作为民事债项追讨；（5）取消会计师的执业证书；（6）永久或暂时取消会计师获发执业证书的资格。另外，该法第42条（1）也有针对本条所列罪行的罚则，即就会计师个人而言，可处第4级罚款及监禁12个月；若非本条所列罪行，可处第2级罚款。

表1 中港两地会计师惩戒制度的比较

例如，2015年4月，香港安永会计师事务所就一间上市公司及其子公司的中期账目发出无保留意见审查报告。但是，这家上市公司中期账目中所记录的该公司出售海外酒店的作业权益犯下了会计错误，令其出售作业所得的收益被严重少报。对此，该公司已于2015年6月发公告修正错误的财务资料。这一事件中，香港会计师公会认为安永及执业合伙人许建辉未抱着职业怀疑态度进行审查程序，以至于未能发现账目中的会计错误，他们的行为违反了香港审阅准则第2410号“由实体的独立核数师执行中期财务资料审阅”。因此，安永及许建辉被投诉，交由纪律委员会作出惩戒命令。纪律委员会认为，他们的行为符合《专业会计师条例》第34条（1）（vi）款“没有或忽略遵守、维持或以其他方式应用专业标准”，并在被投诉者承认违反专业准则的情况下，于2016年9月12日，根据本条例第35条（1）款，对其进行谴责，并要求其执行共同缴交行政罚款3万元及费用1万元的惩戒命令。

（四）惩戒程序

1. 调查

香港地区在《专业会计师条例》中体现，香港在收到投诉人或执业审核委员会投诉会计师违规行为时，理事会会酌情专门依据该法第VA部第42B、42C条规定成立调查委员会，负责调查会计师的违规事实是否成立，后提交注册主任，再由注册主任提交到理事会，若调查结果对会计师不利，则理事会应酌情决定将该事宜提交给纪律小组并成立纪律委员会处理。独立性要求使然，纪律小组成员不能同时任调查小组成员，纪律委员会委员不能同时任执业审核委员会委员。

2. 申辩和听证

申辩和听证是惩戒程序中极重要的一环，香港地区在该程序中，《专业会计师条例》第36条（1）规定，纪律委员会有权录取经过宣誓的证供，以及传召证人与会议上出示证据并进行讯问，或者应投诉人或被投诉会计师的申请聆听其陈述。若应第51条理事会订立的规则，纪律委员会须重新聆讯某投诉事件时，则按照第35（1A）规定，此前的聆讯和决议将全部失效，重新进行该程序。

该法第37条述明，可参与纪律委员会听证程序的人员，除纪律委员会委员外，还有投诉人、注册主任、一名调查委员会委员、被投诉会计师，或者以上人员的律师或大律师，或者以上人员委任的其他代表（投诉人、被投诉会计师的其他代表应获纪律委员会批准才能出席）。

3. 决议

根据香港《专业会计师条例》第35条（1）规定，纪律委员会有权对当事会计师处以一项或多项命令（惩戒种类），订明命令（决议）的生效日期及适用期间。

此外，该法还对纪律委员会作出决议的方式做了两种情况的规定：第一，若纪律委员会须听取受惩会计师或其代表的陈词，则须当场商议并作

香港地区在《专业会计师条例》中体现，香港在收到投诉人或执业审核委员会投诉会计师违规行为时，理事会会酌情专门依据该法第VA部第42B、42C条规定成立调查委员会，负责调查会计师的违规事实是否成立，后提交注册主任，再由注册主任提交到理事会，若调查结果对会计师不利，则理事会应酌情决定将该事宜提交给纪律小组并成立纪律委员会处理。独立性要求使然，纪律小组成员不能同时任调查小组成员，纪律委员会委员不能同时任执业审核委员会委员。出命令，随后发出命令文本，若商议后不能作出命令或者由于其他主客观原因导致会议无法进行，则须解散该委员会，并成立新的纪律委员会对该案进行重审。第二，若纪律委员会在某些案例中无须听取投诉人、受惩会计师或其代表的陈词，则需要根据第35B条，在作出命令后向投诉人和当事会计师发出同意令，限其自发出通知之日起14天内对作出的命令作出同意与否的回复，同意则确定该命令，不同意或无及时回应则解散该委员会，并成立新的纪律委员会对该案进行重审。此时应当注意该法第33B条（4）（b）明确了解散的委员会委员不能再成为新委员会的委员，也不能再以任何方式参与到新的处理程序中。以及该法第38条（1）要求的以上的最终命令文本均须面交送达或以邮寄方式送至受惩专业会计师的注册地址。

4. 复审

香港的复审亦分为以下两种：

一种是如上文提到的解散并重组纪律委员会进行重新处理，这种重审会在处理某投诉时，旧的委员会委员不能作出命令，或由于其他主客观原因导致会议无法进行下去，或委员会委员虽能作出命令但得不到当事人同意或及时回应时进行，该程序一旦进行，则旧委员会进行的一切程序和决议，新委员会均不予接受，一切重头开始，且新旧委员会成员不得重叠、程序不得互有参与。

第二种则是上诉，即《专业会计师条例》第41条（1）规定的受惩会计师若是对纪律委员会作出的惩戒命令感到受屈者，可以向法院提起上诉。上诉法庭可以确认、更改或推翻原纪律委员会作出的命令或决定。但是第41条（3）中限制了上诉的时间只能是上诉人收到命令文本后30天内，否则法庭将不聆讯其上诉。

5. 公告

香港《专业会计师条例》第35条（3）对公告作出要求，纪律委员会应当将其制作的已确定不再更改的命令副本，或者上诉法庭新更改的命令副本，连同与该命令相关的投诉性质撮要，一起刊登在宪报上。

香港地区在保密程序上有明确规定，如《专业会计师条例》第35条（3）要求纪律委员会不得将在可上诉期限内（决议命令文本送达后30天内）的命令文本副本，或被上诉后未最终裁决的命令文本副本，刊登在宪报上。又如该法第36条（1A）要求，纪律委员会应当公开进行每一次聆讯，但若是纪律委员会主动或应投诉人、受惩会计师之申请而进行的聆讯，则应当闭门进行，不予公开。

6. 保密

香港地区在保密程序上有明确规定，如《专业会计师条例》第35条（3）要求纪律委员会不得将在可上诉期限内（决议命令文本送达后30天内）的命令文本副本，或被上诉后未最终裁决的命令文本副本，刊登在宪报上。又如该法第36条（1A）要求，纪律委员会应当公开进行每一次聆讯，但若是纪律委员会主动或应投诉人、受惩会计师之申请而进行的聆讯，则应当闭门进行，不予公开。

三、大陆会计师惩戒制度与香港地区的比较

大陆地区法律属于大陆法体系，以法律之上为原则；而香港地区的法律则属于海洋法体系，通常以已有案例为判案依据。二者虽所属法系不同，但是香港法律也在判例中不断补充和完善，为以后的判案提供法律依据。鉴于此，表1对两地的会计师惩戒制度进行了比较。

四、中国大陆地区会计师惩戒制度存在问题与改进建议

（一）存在问题

综上比较分析，我国大陆地区的会计师惩戒制度自建立以后多次修改，现行版本进步颇多，但与香港地区比较还存在两大问题：

1.法律法规亟需完善。首先，对惩戒事由中受害人的规定不统一。《注册会计师法》、《证券法》中以“利害关系人”、“他人”等笼统用词，无明确界定和说明，且范围不一。类似的法律冲突终将导致法律现实可操作性降低，甚至会造成法律滥用、公平丧失的局面。其次，《注册会计师法》规定不够清晰。《注册会计师法》作为大陆一部专门针对注册会计师而订立的法律，却一直处于尴尬境地，规定不够清晰，与其他法律产生歧义而未作解释，在行业规范中尚未达到引领作用。最后，重行政刑事惩戒而轻民事惩戒。大陆关于注册会计师的刑事惩戒和行政惩戒，尤其是行政惩戒的规定相当多且严格，但关于民事惩戒的规定却寥寥无几，且界定模糊不清。如民事惩戒在《注册会计师法》、《证券法》中均有所涉及，然而却难以辨认哪些违规行为需承担民事责任，这样容易导致注册会计师民事惩戒无法可依或有法难依。

2.行业内部控制制度有待规范。（1）注册会计师职业道德有待提升。目前会计作假成本低回报高，注册会计师难抵诱惑，容易与企业沆瀣一气，出具虚假报告，作出虚假陈述，瞒欺报告使用者及其他利益相关者。（2）惩戒时间滞后。通过证监会2001-2013年处罚公告可以发现，证监会对注册会计师的惩戒滞后2-3年的占受罚总人数的63.16%，滞后4-6年的占受罚总人数的31.58%，甚至有个别滞后了7年之久，这样明显而异常的滞后，其惩戒效果大打折扣（刘笑霞、范思琦，2016）。（3）惩戒处分力度较低。相对于香港地区，罚款力度仍处于较低水平，且对惩戒决定的公告程序缺少明文规定，公开程度较低。这种惩戒力度对违规注册会计师的震慑力不足，尤其是民事和行业惩戒规定。（4）不相容岗位未分离。中注协《惩戒办法》第二十四条有关于禁止申诉委员会委员兼任惩戒委员会委员的规定，但对惩戒调查及惩戒处置的人员并没有明确规定分离。尽管操作中要求调查工作由秘书处负责，与惩戒机关不在同一部门，但作出明确分离规定还是有必要的。

（二）改进建议

为了减少大陆注册会计师违规行为，本文提出以下改善建议：

1.完善规范法律法规。（1）避免注册会计师惩戒制度间的冲突。可借鉴香港地区，通过对冲突进行调整，达到口径一致；若是暂时性冲突，可仅在法律条文中注明适用的时间和法律优先情况。（2）建议全面修订《注册会计师法》。《中华人民共和国注册会计师法（2014年修订版）》相关规定跟西方发达国家相比有一定的滞后性，建议对这部专门的法律进行全面修订，使其条规清晰，进而引领行业规范水平。（3）扩充惩戒制度对民事惩戒的规定。各法律条款对会计师民事惩戒制度应详细解析，建议制定一部专门的注册会计师民事惩戒规章制度，明确民事惩戒何时用、如何用等，使得民事惩戒有法可依。

2.规范行业内部控制制度。（1）提高会计师职业道德素养。规范和强化注册会计师继续教育，使会计师的审计质量得以提高；还可以借鉴香港地区做法，将名誉行为写入法律，以法律的强制力加以维护。（2）加大对注册会计师监管力度。鉴于惩戒的滞后性会削弱惩戒效果，可以采取定时与不定时相结合的检查方式对会计师的行为实施审计过程监控，及时发现疏漏。（3）加重惩戒处分。通过加大惩戒力度对欲违规的注册会计师有事前警示作用，也有事后震慑的效果，对惩戒事由的追究、陈述、申辩、调查、决定送达及复审程序均须在规定期限内进行及完成，力求达到即时惩戒的目的（周恺，2016）；（4）实施不相容岗位相分离制度。借鉴香港地区以法律规定的形式对调查人员和惩戒机关人员进行严格分离，以此保持调查和惩戒相互独立，有利于对违规会计师作出公正的惩戒。

1.李柏杨.关于中美跨境审计监管的研究.中国注册会计师.2013（2）

2.刘笑霞.审计师法律惩戒的影响因素与后果研究评述.审计与经济研究.2014（2）

3.吕敏.香港会计业管理的特色与经验借鉴.财务与会计.2006（4）

4.谢盛纹，王洋洋.签字注册会计师惩戒与审计质量——基于中国证监会2004-2011年行政处罚的证据.会计论坛.2015（2）

5.叶陈刚，张立娟，王孜.国家审计制度比较研究.中国审计评论.2016（1）.

本文受广东省教育厅青年创新人才类项目（2014WQNCX192）和2016年广东省高等教育教学改革项目“基于科研项目和学科竞赛辅助载体的独立学院创新人才培养模式研究”资助。

作者单位：中山大学新华学院