基于环境变迁的管理会计控制系统优化途径

张振卿

基于环境变迁的管理会计控制系统优化途径

张振卿

管理会计积极应对宏观环境的变迁是企业创造价值的本质所在，企业需要以创造更高的顾客价值为核心来达至企业的价值增值目标。本文从行为动机理论的维度出发，分析环境变迁下管理会计控制系统优化途径。管理会计控制系统通过鉴别与分析有用的信息，来提升企业管理层对管理会计控制系统的认知水平；管理会计控制系统凭借行为动机理论,进一步优化了企业控制系统的管理机理，进而推动了企业管理会计控制体系的持续健康发展。

宏观环境 环境变迁 管理会计控制系统

一、引言

就企业组织而言，不管是制定战略规划、进行管控亦或是打造企业核心竞争力，均需要对环境要素加以分析和评定，宏观环境变迁问题一直是实务界与理论界需要重点考虑的核心要素之一。理论界有研究指出，宏观环境变迁（The change of macro environment）受到诸多外围的环境变幻性（Environmental variability）及复杂性（E n v i r o n m e n t a l complexity）等要素的影响。通常来讲，宏观环境指的是对企业营销活动带来市场机遇与环境威胁的全部社会化因子。世界经济一体化、国与国紧密合作与国际市场竞争加剧等是催生国内宏观环境变迁的主导因素，一则，世界经济一体化能够带给企业难得的市场机遇，并提供了更为广阔的发展空间以及更为宽泛的利润空间。另一方面，其给企业带来更为激烈的国际市场竞争，其波及的领域从过去的企业内在性竞争逐步转为行业与行业之间的竞争。宏观环境变迁需要企业管理会计能够及时准确提供相应的目标决策信息，进而帮助企业来应对宏观环境变迁因子可能对企业造成的不利影响。

本文基于定性分析，从行为动机理论的维度出发，分析宏观环境变迁下管理会计控制系统优化途径，旨在发挥管理会计系统在企业规划管理战略及决策实施进程中的积极作用。本文的分析彰显了多重理论整合一体的内化力量，同时为管理会计控制系统的优化提出了新的发展走势。

二、宏观环境变迁及其特点

（一）宏观环境变迁的内涵

宏观环境变迁决定于外部环境的变幻性与纷繁性。纷繁性主要指的是组织所涉及环境因子的数量以及组织所具备的与这些要素相对应的理论研究的范畴。在外部环境纷繁性程度的快速推动影响下，企业需要建构出相应的组织机构来执行对外联系的职能，此外，还需要辅以相应的专业人员来完成各个部门之间的协调工作；外部环境的变幻性具体指的是企业组织所面临外部环境的稳定度及变化度，其取决于构成因子的变幻及此种变幻态势的可预期性。宏观环境变迁在一定程度上增加了企业战略规划制定的风险程度，使得企业不能很好地核算出与战略规划方案制定相关的耗费及成本概率性。

（二）企业中宏观环境变迁的特点

在企业进行战略决策过程中，诸多因子对决策都能带来一定的影响，且不同因子所带来的影响程度不同。这类因子有的源于企业内部，有的源于企业外围。企业内部的因子相对比较容易控制，也易于制定出相应的对策。而对于外部的要素需要结合其复杂性与多变性程度，企业对其预测的结果往往具有一定的差异性。企业需要在运营过程中考虑到各利益相关者的需求，才可以在激烈的市场竞争中占据先机。本文对现阶段宏观环境变迁对企业带来的影响进行归纳整理，具体见表1。

成熟的经济社会产品及服务市场需求的特色化、个性化→生产需要多种类、少批次以及开发附加值高的产品及服务企业集团化与世界巨头企业展开竞争→世界性竞争逐步普及→推行集团化运营战略计算机技术的发展与大数据信息的推动、产品个性化以及低损耗的空间拓宽→企业竞争愈演愈烈下社会性的快速增长社会责任的承担、环境保护的诉求→拓宽战略规划范围在企业组织运营进程中，其信息含量受制于不同的企业内部环境与外部市场环境，而且一般不会按照企业的预期发展。因此，在外部宏观环境高度变迁的背景中，企业组织决策者一般需要把握外部环境的影响，权变地付诸于与之呼应的行动之中。这一点显示出为了帮助企业完成价值增值的任务，管理者不能简单被动地来应对宏观环境变迁，而需要能动地推行对企业有益的发展管理举措。参照不同时期宏观环境变迁的背景，企业需要调整决策路径。然而，当下决策措施调整的原因不仅仅是宏观环境变迁，同时也取决于组织决策者认知宏观环境变迁水平的高低。自20世纪80年代末，在以企业行为理论为基础的实证分析中，理论界有学者对大范围信息量与宏观环境变迁之间的相互关系进行了相应的研究，通过研究得出，当宏观环境变迁度比较大时，企业对大范围信息搜集的水平以及对合理化认知的需求就会得以强化。与此同时，在宏观环境变迁程度较高的时期，大范围信息搜集水平就会提升，进而会提升企业决策的精确程度。现阶段，在此方面的因果效用已被证实存在。在此基础上，本文对宏观环境变迁进行深入探究，旨在削弱其对企业的不良影响，进而帮助企业完成价值增值的战略规划。

表1 企业运营进程中宏观环境变迁的特点

三、基于行为动机理论管理会计控制系统

管理会计控制系统经由预算管理这一会计工具，参与到企业战略规划及行动方案的制定与执行之中，在宏观环境变迁背景下，要想企业的行为动机诱发出现实的行为，就需要顺应“满意氛围”与“动机构成”的发展需求。具体上指的是要把企业文化理念中的客户价值与企业的主观能动性科学地融为一体，进而来帮助企业应对宏观环境变迁。

理论界关于行为动机理论的相关研究及成熟学说众多，但这些研究并没有形成一致的行为动机分类。但是，当前普遍被认为行为动机分为外在动机和内在动机两类。在行为动机的理论研究领域中，自我效能的发挥，内在动机的核心要素在于自我实现的满足。学者Bandura（1997）通过深入分析发现，绝大多数自然行径导向下的可行性结果行为，不论引起其行为缘由是什么，均将其归为内在动机行为理论的领域之中。再者，发展性技能与自我化管控等内化结果也属于上述所提及的内在动机行为。美国学者Ryan与 Deci （2000）通过研究行为动机中的自我决定理论，指出需要注重主体主动性的发挥，也就是主体选择要具有一定的随意性。在对自我决定论的理论分析中指出，自我决定行为是在内在动机的诱导下出现的；假如说外在动机的内化水平相对较高，就意味着动机行为与自我决定二者具有较高的粘性，究其原因在于外在动机行为更易于实现自我化决定。

行为动机研究在一定程度上有助于企业管理会计控制系统的优化，其可以在行为导向维度下对管理会计产生影响。依据组织行为学以及心理学理论中所提及的行为构成理论，本文从两个方面对企业会计控制系统加以分析，即为“满意情境”与“动机构成”。从内在上来说其中的“满意”不具绝对性，而是在一定条件下才能实现，而“动机”是在自我决定中的动机，企业或个人的行为在实践中难以实现完全理性化。国外学者Simon（1975）在此基础上提出有限理性学说，同时对经济学所提出的研究假说怀有质疑，指出研究者在算术及感知方面的工具不足，具有一定的局限性。同时还指出，领域不同所理解的感念就不同，经济学与心理学学科不同，在理解理性方面也有差异。经济学研究者指明所谓的理性也即是完全理性，但是心理学研究者所提到的理性并非完全理性，而是过程维度的理性。在心理学维度的理性认知，比较有影响力的典型思想为前瞻研究，此研究者是Kahneman与 Tversky（1979）两位美国学者，指出在面临某种收益决策的时候，诸多人们的表现是对风险的厌恶，在选择避险决策的过程中，人们又会显现出某种的风险性偏好，此时其就会不理性地去冒更大的风险来降低企业损失。美国学者Bazerman（1998）提出一个基于完全理性的“满意情境”架构，但是此架构的效果发挥是在一定条件下才能进行的，也就是以下六点：一是，清晰的定义相关问题；二是，以目标为导向来设定的标准；三是，合理化标准配置的权重指数；四是，将其他相关的可选事实考虑在内；五是，规范化评估进程，选择科学的评估方案；六是，挑选价值最高的备选方案。现实中，不存在完全理性理论中的“满意情境”，企业与个人可以结合所处的环境走势，考虑企业管理会计信息支持体系的情况有选择地修正Bazerman模型，并加以权变利用。

行为动机中的自我决策研究指出，管理会计在受企业内、外部环境要素影响的过程中，其控制系统能够通过合理化编排动机构成，并在推行企业战略、增加企业与社会的可视性方面起着积极的作用。从表面上来看，控制系统中的动机构成可以分为：冒险性、热情度、好奇心、效用水平等相应的影响因子，这在一定程度上彰显出行为主体的自我欲望程度。结合理论界提出的理性化分析理论，企业控制系统的行为选择需要顺应的是自我决策的需求，一旦“动机构成”满足了客户的欲望需求，便可以说明其是顺应“满意情境”的企业控制系统。详见图1所示。

从图1行为动机理论管理会计控制系统中可知，在宏观环境变迁背景中，企业的“动机构成”便开始能动化调整，且以此为导向建构出顺应企业管理会计控制系统的“满意情境”，此外还体现出差异化理性导向下的企业管理会计主要标准。在企业管理会计运转进程中，上述的控制路径在于其对宏观环境的适应水平。参照成熟的行为动机模型，结合宏观环境变迁，发扬长处，规避缺点，找寻企业在各个时期、各个时段的最佳决策方案，其也是变革企业组织中对管理会计的首要要求。

四、基宏观环境变迁下管理会计控制系统优化途径

在宏观环境变迁背景下，以自我决策理论为典范的行为研究流派比较注重企业成员的内在动机行为，是以成员的自主决策为导向。因而，需要协调管理会计控制与自主性之间的关系，参照理论界成熟的控制杠杆原理，增大“理念、边缘、辨析、交叉管控”四个体系的内在本质与外延含义将有利于降低企业的协调费用，进而提升企业管理会计控制系统的运作效率。从行为动机的视角上来看，从“满意情境”上来讲，信念体系和交互式控制体系具有一定的共同点。从行为动机上来讲，信念体系具体指企业的上层管理者将决策信息传递给下层管理者的进程中，结合宏观环境变迁背景，凭借个人的领袖魅力来增强企业内部的凝聚力，开展交叉学习来有效把握市场竞争中潜在的威胁与发展契机。具体上来讲，交叉式控制体系在资源信息共享的前提下，通过拆分企业上层管理者的决策计划来帮助企业完成最终期望的方法。此动机构成中显现出知识创造的地位，强调在交叉学习互动下才可以更好地强化企业的创造水平。从宏观环境变迁的视角上探讨，企业在此两种体系下是没有实体结构存在的，仅仅是一种在知识创造基础上建构出来的动态化管理会计控制模式。

在健全的企业组织之中，结合“动机构成”来辨识出组织成员中已有的“满意情境”，结合新准则下的经济学理论再次把组织中的控制权界定成运营权控制与剩余控制权两类。此种拓展的控制思想，对于当前以知识创造为目标的企业组织变革有着一定的指导作用。在运营权控制模式下，过去的预算管理、标准化管理等一些会计工具尚且能够科学地评判企业的业绩；如果在此基础上融入一些现代化会计工具，将更有利于企业管理会计的发展。此外，剩余权控制内在含义是指现下探讨激励约束模式的管理理念，所以需要企业的管理者建立更为明晰的价值观与方法论。但是，与剩余权控制相关的规章规则是用来约束企业具体的动机行为，确保其正确的决策，而剩余权中所提及的“剩余”主要指的是再创新。此外，其还能够有效避免企业成员之间的过于激进的行为出现，在一定程度上制约着企业的组织行为。

图1 行为动机理论管理会计控制系统

图2 管理会计控制系统优化途径

当将运营权与剩余权整合为企业组织目标的过程中，组织成员的控制行为便结合成为了一个体系。究其原因在于，企业的目标实现要以“满意情境”为导向，同时还需要将竞争对手中的行为范式作为参照物。所以说，需要把辨别式控制体系中的运营权与边缘系统中的剩余权有机融合在一起，此外，还需要在竞争对手的共同认知上把握“满意情境”来确定，进而促使运营权与剩余权科学有效的整合，并从“满意情境”背景中的控制指导下来选取相应的行为路径。综上所述，管理会计控制系统优化路径如图2所示。

从图2可以看出，分别显示出与控制权以及剩余权相呼应的理念体系及交叉式控制体系，基于“满意情境”的行径动机，建构出一整套管理会计控制体系优化方案。在这种情形下，理念体系与交叉式控制体系已经发展为界定运营权和剩余权的基础。在上述理论构造下，特别是在运用货币来核算运营权或剩余权的过程中，企业管理会计控制系统就显得更为重要。在此进程中，以组织文化、企业价值、理论技能为代表的“满意情境”，与运营权或剩余权背景下的“动机构成”需要进行融合。进一步来讲，企业的知识建构本质上需要顺应动机行为要求下的标准。也就是要能够带来相应的经济效果。这就表示出，行为动机与管理会计之间的关联度较高。因此可以得出，当企业成员与企业的知识创造融合在一起时，需要梳理价值增值理念，价值增值可以革新企业的核算与计量方法。

五、小结

本文通过定性分析，探讨了宏观环境变迁下的管理会计控制体系优化路径，结合管理会计含义里的控制系统，围绕行为动机理论进行相应的研究。通过分析证实，行为动机理论体系与管理会计体系之间存在着密切的关联性，在强化企业组织的满意程度与自我决策能力的前提下，为客户创造所需的价值，还需要可以帮助企业实现价值增值的目标。换句话来讲，企业亟需确立这样一种价值观念，企业的一切价值增值行为均需要在顾客导向下来展开，究其原因在于只有为客户创造其所需的价值，企业才可以实现其自身的价值增值。

通过进一步分析发现，宏观环境变迁背景下的管理会计控制系统需要始终坚持价值增值的理念。宏观环境变迁条件下管理会计的信息支持体系是企业管理者执行价值增值责任的主要路径，管理会计信息的有用性认知能够提升管理会计的可视化程度，强化管理会计体系的效率及实用性。管理会计控制系统对企业进行管理进程中，需要将行为自我决策理论导入其中，这在一定程度上彰显了行为动机与企业管理会计之间的关系作用，使企业在宏观环境变迁环境中，实现管理会计系统的自我管控与优化。再者，在降低宏观环境变迁的压力下，企业还需拓宽满意情境与行为动机理念，加快企业实现优化管理会计控制系统的步伐。

作者单位：河南财政金融学院

1.陈明灿.管理会计职能作用与企业转型升级.中国注册会计师.2016(01)

2.冯巧根.基于管理会计的战略控制研究.会计之友.2016(13)

3.罗宏,曾永良,方军雄,周大伟.会计信息的宏观预测价值:基于中国制度环境的研究.会计研究.2016(04)

4.张先治,于悦.会计准则变革、企业财务行为与经济发展的传导效应和循环机理.会计研究.2013(10)

5.张先治,顾水彬.管理控制研究主题与研究方法的变迁——国外A类期刊40年研究文献的回顾.经济管理.2011(12)

6.潘飞.中国企业管理会计研究框架——以价值为基础和战略为导向.会计与经济研究.2012(02)

7.冯巧根.行为动机、环境不确定性与管理会计控制系统.中南财经政法大学学报.2014(05)

8.张先治.论会计学理论范畴、应用范畴及影响范畴.财会月刊.2016(22)

9.冯巧根.论管理会计的价值观体系.会计之友.2016(01)

10.彭宏超.AICPA和CIMA管理会计理论体系研究的新进展.中国注册会计师.2015(07)

11.冯巧根.基于环境不确定性的管理会计对策研究.会计研究.2014（9）