企业资产减值会计信息中的问题与决策研究

戴禹尧

企业资产减值会计信息中的问题与决策研究

戴禹尧

随着市场在我国资源配置中决定性作用的突显和简政放权的实施，我国巨大经济潜力进一步得到释放。然而，经济的腾飞也会加速资产的贬值。本文从企业资产减值的基本理论出发，通过对我国现行会计准则的介绍，总结了各类资产减值的处理方法，并指出了国内外会计准则的差异。其次，通过对资产减值会计内容的分析，发现企业资产减值会计信息中存在的问题，并提出决策建议。

企业会计准则 资产减值 会计信息 盈余管理

随着“互联网+”和知识经济时代的到来，科学技术进步迅猛，企业产品更新速度日益加快，导致企业的资产很快就会陈旧、过时甚至毁损，这大大缩减了资产的价值，使得企业会计信息不准确。同时，资产在企业中的地位举足轻重，也是企业进行盈余管理的常用对象。为了能够如实反映资产的价值，发现目前企业资产减值会计信息中存在的问题，本文对企业中的资产减值会计信息做出研究。

一、我国会计准则关于资产减值的现行规定

我国会计准则中有明确单独的一项准则《企业会计准则第8号——资产减值》，但其中只规范了一些不允许转回的长期资产，如固定资产、无形资产、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、长期股权投资、商誉等，而其他的资产则分别在各自相关的准则中规范，如《企业会计准则第1号——存货》规范了存货的跌价核算，第22号准则《金融工具的确认与计量》规范了持有至到期投资等金融工具减值的计量等。

由于适用的准则不同，各类资产减值的会计核算处理方法也复杂多样。因此，笔者将主要的几类资产减值处理方法进行了汇总，见表1。

然而，尽管在国际趋同的大方向下，我国资产减值准则与其他国家会计准则仍存在着差异，其中最大的差异就是是否允许长期资产减值转回。《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）、《英国会计准则第11号——固定资产和商誉的减值》（FRS11）均认为资产减值可以转回（除商誉外），因为资产可以体现为未来经济利益的流入，应该随着未来经济利益的变化而变化。但是《美国财务会计准则第144号——长期资产减值与处置会计》（FAS144）和我国《企业会计准则第 8号——资产减值》（CAS8）都认为规定的资产在计提减值后不应转回，其中有一部分原因是为了防止企业盈余管理。

二、资产减值会计信息的内容

会计信息是指会计主体借由财务报告或其附注等各种形式，向利益相关者揭示单位财务状况和经营成果及其现金流量的信息，指导报表预期使用者做出决策。资产减值会计信息属于会计信息且内容广泛，笔者根据影响资产减值会计信息的因素，将其内容分为非财务信息和财务信息两大类。

（一）非财务信息

1.资产减值的迹象

《企业会计准则第8号——资产减值》关于资产减值迹象的判断从外部客观环境和内部信息来源两个方面做出了明确规定，外部客观环境主要侧重于宏观环境的重大变化对企业造成的不利影响，比如，资产价格非正常的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的不利导致资产陈旧过时的信息；利率变更对资产的现值计算的影响等。内部信息来源则主要侧重于资产本身未来产生现金流入的能力，比如资产是否被长期闲置、被毁损或者其产生的现金流量在可预见的未来低于企业预期的报酬等。

2.企业的战略和经营目标

一是发行股票和上市动机。上市公司要想首次发行股票并获得上市资格，经营业绩必须要达到一定指标，其盈利水平、发行公司的规模和持续经营时间等都要满足限制性规定。二是利润平滑动机。企业对外提供的财务报告是属于财务管理中一种传递信号的作用，实现的经营利润是企业利益相关者较为关注的指标之一。为了给投资者必要的信心，以及树立企业较强盈利能力的良好形象，管理层可能会对财务信息进行修饰，避免出现大额亏损或大的利润波动。三是税收动机。我国许多公司利用盈余管理进行纳税筹划的动机比较明显。不同类型的公司可能基于不同目的利用盈余管理来控制缴纳的税款，一般情况下私营企业会出于避税目的适当调减利润，许多国有企业会选择为了维持良好的企业形象调增利润，进而多缴纳税款。不管是出于哪种目的，以上三种信息都会影响到企业会计政策的选择。

3.企业的资产减值内部控制

企业资产减值内部控制信息主要包括控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动和监控。（1）控制环境主要体现为管理层的态度和认识，这种信息奠定了内部控制的基调。内部控制的核心是控制活动，良好的控制活动主要包括适当的职责分离，恰当的授权审批，充分的凭证和记录，信息处理，实物控制和业绩评价。（2）对控制的监督信息主要包括内部审核和监督制度。

（二）财务信息

1.会计政策的选择与运用

一是资产减值的范围。2006年颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值的范围作了规定。准则主要涉及长期股权投资、商誉、固定资产和无形资产等长期资产。应收账款和存货等流动资产则存在于各自具体准则中，这种规范的框架体系明确了资产减值会计的核算范围。

二是资产减值的转回。准则为了避免企业通过资产减值准备转回从而恶意操纵利润进行盈余管理，明确规定固定资产、无形资产及其他长期资产(不包括金融工具、存货、建造合同资产、消耗性生物资产等)的减值损失，一经确认后期不得转回。所以，相关会计处理只允许在资产被处置时再做出确认。

2.资产减值会计信息的确认与计量

一是分类资产组。资产组的认定应当以该资产组能否独立于其他资产或者资产组产生主要现金流入为依据。同时，还需要考虑企业管理层的经营方式和理念（按照区域还是按照业务种类或生产线等），以及对资产的持续使用或者处置的决策等。资产组若被确定下来，在以后各个会计期间内应当保持一致，不得随意变更。二是对资产或资产组的可收回金额的确认。可收回金额的确认是资产减值中的难点。对于公允价值的确认，企业要根据第39号准则确认。可变现净值的信息则包括预计未来现金流量、预期使用寿命和实际的折现率。此类信息较难准确测量，因此主观性较大，企业应当根据会计准则合理估计

表1 各类资产的减值处理方法

企业资产减值内部控制信息主要包括控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动和监控。（1）控制环境主要体现为管理层的态度和认识，这种信息奠定了内部控制的基调。内部控制的核心是控制活动，良好的控制活动主要包括适当的职责分离，恰当的授权审批，充分的凭证和记录，信息处理，实物控制和业绩评价。（2）对控制的监督信息主要包括内部审核和监督制度。这类信息，并且应在财务报表附注中披露。

3.资产减值会计信息的列报与披露

就披露形式上看，2006年公布的新企业会计准则重新规范了财务报告的体系，即四表一附注，同时取消了各资产资产减值准备明细表的列报，而将其列入年报附注中。相关研究发现，会计信息在企业财务报表中披露的位置或形式不同，会对投资者的决策产生影响，具体表现为会计信息在财务报表的主表反映的影响远大于在其附表或附注中披露对投资者的影响。

三、企业资产减值会计信息中的问题

1.企业资产减值金额确认计量不准确

国际上的资产减值确认方法有永久性、经济性和可能性三种标准，而我国采用的是经济性标准。在此标准下，可收回金额的确定是关键。但要确认各项资产的可收回金额却很困难。一是尽管有了第39号准则对公允价值的规范，当前我国的资产信息公布、价格市场仍然有待健全；二是由于会计人员专业胜任能力的限制或无应有的职业谨慎，对资产减值迹象的判断不准确，导致计提金额错误；三是资产减值金额的计量在很大程度上依赖于会计人员的职业判断，这就存在着较大主观性，无法合理保证资产减值金额的可靠性和合规性。

2.“资产组”的确定和分类不明晰

准则在过去的基础上引入了“资产组”的概念，以可以独立产生现金流的资产组为基础来确定减值金额更加科学合理。但在实际操作中，引入“资产组”将会面临其他问题。一方面，资产组的现金流量难以预测，我国企业的现金流量预算管理水平较低，有些企业可能没有编制现金流量预算等长期预算的惯例。另一方面，资产组的分类不明晰，管理层可以按区域、分部等多重标准划分，不同标准计量同一信息，显然不满足会计信息质量的可比性和可靠性要求，容易导致盈余管理的发生。

3.利用资产减值进行利润操控的动机依旧存在

由于信息不对称和资本市场非有效的缘故，上市公司通常利用资产减值进行盈余管理。企业为了IPO、防亏、扭亏、利润平滑、配股等目的或者因为管理层变更虚假提高业绩，往往利用资产减值操纵盈余。资产减值是会计谨慎性信息质量要求的具体运用，由于资产减值计提过程中减值迹象的判断、可收回金额的确定等均需要会计人员大量的主观判断，这种不客观的处理方法给利润操纵留下了很大空间, 而且准则仅仅规定了己计提的长期资产减值的价值恢复不能逆转，未规定流动资产不可以转回，更加重要的是并没有禁止长期资产减值通过实质性交易转回。因此企业可能会更多地釆用变卖出售、资产重组等实质性交易来转回己计提的长期资产减值，使得盈余管理得以实现，导致企业会计信息的“规则性失真”。

4.资产减值信息的列报与披露不

尽管准则要求披露资产减值信息，但准则也取消原将其列示在主表中的要求，这将减少使用者的关注度，导致投资人决策失误。同时，披透明露的资产减值信息缺少专业人员的审核、分析和判断，从而其真实性和完备性无从得知。

5.内部控制略显薄弱

公司缺乏必要的内部控制或未曾得到一贯运行。当前,我国有很大一部分企业的资产减值内部控制制度不尽完善，不相容岗位不分离现象普遍存在，企业减值金额的计提未经授权，监督活动也不够有效，固定资产等实物控制缺乏以及业绩评价方式不够科学。

四、企业资产减值会计信息的改进措施与决策

（一）企业应确保会计信息的可靠性、相关性

1.提高会计人员素质

由于会计工作的性质，需要做出大量的判断和估计工作，资产减值会计的处理中表现的尤为突出。一项资产，当前发生减值与否、发生减值的时间、预期可收回金额的多少、减值应计提的金额、是否将减值准备的发生予以转回，这些事项都需要会计人员凭借自身所积累的专业知识做出判断。企业减值信息的真实性直接受到会计人员执业能力的影响。所以，会计人员需努力提高本身的专业技能，保持对行业、市场信息的了解，及时、准确地做出减值判断；明晰资产减值会计处理，且对资产评估知识有所掌握，这样更能提高对资产的理解。企业还要定期组织员工学习，了解当前最新的会计制度规范，积极引进有复合型背景的会计人才。

2.合理运用谨慎性会计信息质量要求

谨慎性要求是会计信息质量中一个非常重要的要求，它要求企业不得高估资产和收益，不得低估企业的损失和费用。由于做出会计决策的基础的不精确和企业经营目标的需要，企业有时会滥用会计原则。谨慎性要求的目的是使企业充分考虑经营过程中的风险损失，为会计信息使用者提供更加可靠的信息。资产减值会计的处理过程中有减值测试，引入可收回金额概念等，这符合谨慎性要求，使得会计信息更加相关。

（二）完善资产减值内部控制制度

建立和完善资产减值相关的内部控制制度，可以减少企业资产减值计提的主观随意性。首先，资产减值金额的核算部门与资产减值的审批部门需保持职务分离。严禁同一部门同时进行数据的测算及审核。其次，规范企业内部资产减值的一般授权与特别授权管理。规定不同的金额级别、不同性质资产的减值决策需由不同级别职务的人员授权，以保障资产减值决策的科学性。同时，企业还要建立健全与之相关的内部审计监督机制。通过内审强化内控过程中薄弱环节，保障资产减值内控机制实际发挥作用。最后，通过对当前减值计提内控制度的执行情况进行监督，发现其在执行中存在的问题，监控可以帮助企业进一步改进以达到内部控制的三个目标。

（三）加大企业资产减值信息披露的透明度

对于资产减值信息的披露，我国目前的要求并不是很严格，这导致企业管理层可能存在着盈余管理动机，利用信息的不对称原理，不对外披露与投资者决策相关的所有必要的减值信息。完善的资产减值信息披露体系，不断丰富的重要资产减值信息能使会计信息使用者更清晰地了解企业资产的真实状况。同时，正如上文论述的非财务信息的披露也很重要。因此,企业可以在已经披露的财务信息中加入资产减值准备金额计提或者转回的具体原因、确认方法，对于本期发生的重大资产减值损失，说明符合哪些资产减资迹象、计算的标准等更具体可信的信息等等。如此，再结合资产减值明细表，这将在很大程度上增加资产减值信息的公开透明度，提高会计信息质量。

作者单位：南京财经大学会计学院

1.美国会计准则委员会.美国财务会计准则.经济科学出版社.2002

2.葛家澍.市场经济下会计基本理论与方法研究.中国财政经济出版社.1996

3.龚群.我国上市公司资产减值会计应用状况研究.山西财经大学.2014

4.王雪云.新准则下上市公司资产减值计提行为实证研究.山东大学.2012

5.刘伟.资产减值准则对上市公司盈余管理的影响研究.东北财经大学.2010

6.张晓磊.上市公司资产减值会计相关问题研究.华东交通大学硕士学位论文.2009

7.周庆岩,张建平.现行会计准则下资产减值盈余管理的实证研究.会计之友.2013(4)

8.敖德萨.新企业会计准则对资产减值问题的完善和改进.集团经济研究.2007(2)

9.财政部会计司组织翻译.国际会计准则第36号——资产减值.会计研究.1999

10.Englard,Baruch,Max.Impairment of Long-Lived Assets: Recognition, Measurement and Disclosure[J].The CPA Journal.2011(7).

11.IASC.IAS 36.Impairment of Assets[S].2004.

12.FASB.SFAC 144.Accounting for the Impairment or Disposal of Long-lived Assets[S].2001.