CPA参与公共部门审计面临的机遇和挑战

张真

【摘要】公共管理和公共治理方面的研究一直是国际界关注的热点，也是国内学界的一大新课题。随着研究的层层深入，越来越多的国家相继在公共部门引入了CPA审计服务，以期为公共部门审计监督体系提供有效的基础和保障。现阶段我国财政部也积极成立了联合研究小组，开展有关公共部门注册会计师审计制度的研究，为建立具有中国特色的政府审计监管体系迈出了坚实的一步。本文分析了我国公共部门引入注册会计师审计制度的重大意义，并结合当前的试点情况，进一步探讨了我国CPA参与公共部门审计将面临的机遇和挑战。

【关键词】CPA 公共部门审计 机遇 挑战

【中图分类号】F239

近年来，国际界有关公共治理、财政透明方面的呼声日益高涨，越来越多的国家和地区试图通过开放一定权力的方式来作出回应。其中部分国家相继要求政府公共部门购买民间审计服务，以期提高国家治理水平，优化公共权力配置。长久以来国内公共部门内部审计都不能有效发挥监督作用，财政部办公厅于2015年4 月 29 日下发了《关于组织开展公共部门注册会计师审计制度研究的通知》，積极组织成立了由财政部会计司牵头负责的联合研究小组，开展有关公共部门注册会计师审计制度的研究，所以我国就公共部门引入注册会计师审计制度的专门研究尚处于起步阶段，市场条件尚不成熟，但鉴于政府对该领域的大力支持和推动，预计很快我国将建立起政府审计、内部审计、CPA审计三位一体并能协调发展的政府审计监管体系，会计师事务所也将迎来快速发展壮大的的契机，顺势而来的当然还有各种挑战。

一、CPA参与公共部门审计的重大意义

（一）有利于深化财税体制改革、增强政府治理能力

财政是国家经济体系的关键组成部分，与我国的政治、行政以及经济体制紧密相关，更是国家治理的基石，而在国家治理过程中始终发挥基础性和保障性作用的是国家的财税体制，我国社会经济发展过程中遇到的各种新情况，发现的各种新问题，出现的种种新状况在很大程度上都与其相关联，均需通过财税体制变革等方式来加以解决。财税体制改革取得的重大进展，能够提高我国整体监管水平，为我国国家建设提供物质担保和制度保障。对此，党的十八届三中全会着重强调了我国现今要加强完善财税制度的重要性，指出预构建和实施符合国情的财政制度就必须加大财税改革力度。从某种意义上来说，新一轮财税体制改革将会是一项促进社会经济持续稳定发展，加快实现国家现代化治理机制的重大举措，是关系我国现代化建设事业，实现国家平稳发展的重要保障。因此，建立与实施公共部门注册会计师审计制度就显得尤为必要，由政府委托会计师事务所对公共部门财务报告进行审计，并要求其出具相关审计报告并要对公共部门财务报告编制中存在的重大问题提出针对性的整改意见，同时政府也要强烈要求公共部门结合CPA出具的审计结果及整改建议，对下年度的预算编制和安排部分做出合理的必要性调整。这将大大提高我国公共部门预算编制的合理性、科学性，有利于优化国家公共资源配置，满足政府各方面的利益需求，同时也利于政府部门规范自身行为，提高行政决策能力，进一步提升国家整体治理水平。

（二）有利于保障政府会计改革的顺利实施

2014年底，国务院批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案（国发[2014]第63号），明确提出了未来政府会计改革的重点任务，其中着重强调要建立政府财务报告审计公开机制，且对该公开制度应囊括的重点内容和具体的实施步骤做出了详细的规定。随后我国政府会计改革又迈出了实质性的一步，就在2015年10月，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，作为政府会计的概念框架，其突出体现了具有中国特色的创新模式，是积极贯彻落实党的十八届三中全会有关财税体制改革的相关精神，推动其顺利进行的重要举措，也是我国政府会计改革过程中的一座里程碑。对此，加快建立与实施公共部门CPA审计制度，促使CPA参与公共部门审计，将成为政府财务报告审计制度和公开制度建设实施的重要步骤之一。公共部门委托CPA进行财务报表审计可以完善其会计核算体系，有效监督政府会计准则与制度的执行，合理确保政府财务报告相关分析数据的准确性，为我国现阶段会计改革的顺利实施提供切实保障。

（三）有利于完善公共部门审计监管体系

政府审计机关是我国公共部门审计的中坚力量，其同时受地方政府和上级审计机关的领导和监督，往往存在 “政出多头”等系列问题，另外，在监管层面，审计机关隶属于行政部门，即我国审计机关的领导者和监督者都是政府，这种监督性质很可能会直接影响审计的独立性和政府审计的效果（李娲，2014）。再者，政府审计受资源限制，主要就公共部门财政收支的合法性和合规性展开审计，很难对公共部门整体的财务报告真实性提供合理保证。另外，目前我国公共部门内部审计尚未全面有效开展，专门设置内审机构的单位为数不多，严重阻碍我国公共部门内部审计监管机制作用的发挥。综合看来，我国现阶段的公共部门审计监管存在诸多问题，为建立健全审计监管体制，在公共部门引入注册会计师审计制度就显得尤为迫切，政府可充分利用CPA审计的独立性和专业性，对公共部门财务报告实施审计，充分激发政府审计、内部审计与CPA审计三者的协调整合效力，达到激发市场活力、优化公共资源配置、强化公共部门的监管体系的预期效果。此外，建立和实施公共部门注册会计师审计制度还可有效缓解审计机关的压力，强化国家其他战略领域的监管，实现政府审计机关效用最大化。

（四）有利于提升公共部门透明度和社会认可度

新常态下，政府信息公开是必然要求，是满足各相关利益主体信息诉求的有效途径，也是打造“阳光政府”、增强政府透明度、提升政府公信力的重要举措。2007年，国务院公布的《中华人民共和国政府信息公开条例》明确指出，各级政府应在最大限度内公开政府信息，尽可能提高政府透明度，方便社会公众及时、准确地获取政府相关信息。该《条例》取得了很好的落实效果，各级政府的信息公开力度明显加大，社会民众的参政议政程度也明显增强。财政部相继也陆续颁布了财政预决算信息公开方面的指导意见，旨在带动政府信息公开工作全面深入开展。尽管政府在相关方面做出了很大的突破，在教育、医疗等领域仍存在财政监管薄弱、信息透明度不高等重大问题，而这些不良状况的出现及延伸严重波及到社会的稳定，同时直接或间接地削弱了政府公信力。推动政府部门购买CPA审计服务，由CPA对其财务报告进行第三方鉴证，将极大地提高其财务信息的可靠性和准确性，最大限度地满足社会各界对政府公共部门财务信息的了解与需求，增强政府和公众彼此间的相互信任，提升公共部门透明度和社会认可度。同时也有利于建立公众对政府部门的信任机制，进一步推进公众与政府的交流，强化公众对政府的配合力度，降低行政成本，提高行政效率，加快实现服务型政府的建设目标。

二、CPA参与公共部门审计的现状分析

近年来，在政府相关部门的大力推动下，我国中央与地方层面都相继在一些公共领域引入了CPA审计，开始了一系列相关的试点工作。2009年国办发[2009]第56号文件明确了“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入CPA审计范围”①。2011年财会[2011]第23号文件明确提出“将年度审计、离任和换届审计、专项审计纳入了CPA审计范围”②，并对审计费用的列支方式、CPA的选聘条件及方式进行了规范。2015年，民政部、财政部联合发布了民发[2015]第47号文件③，将注册会计师审计公共部门的范围进一步扩展到在民政部登记的所有社会组织，为公共部门开展CPA审计工作的深入发展做了有益探索。同年12月《关于实行审计全覆盖的实施意见》印发，其明确指出各部门可以根据需要适当购买民间审计服务，合理利用社会审计力量来扩大审计范围，提高审计效率，该意见又一次为CPA参与公共部门审计提供了有利契机。从总体的试点情况来看，我国现阶段在中央层面尚未展开大规模的试点工作，只是涉及到部分领域，其中主要还是集中在基金会等社会组织领域。在地方层面，各地区也在积极贯彻落实相关文件要求，其中上海市试点的进展速度最快也取得了丰硕的的成效。目前为止，我国已有14个省市在医疗卫生机构开展实施了CPA审计工作，还有10个省市已将大中专院校的财务报表交由CPA审计。国内近几年的试点情况分析结果显示，我国现阶段的试点工作进展顺利，取得了充分肯定的成果，但试点过程中也出现了很多亟待解决的困难，要继续向前推进仍面临着很大的挑战。

三、CPA参与公共部门审计面临的机遇

（一）国际趋势的影响与推动

现阶段，国际界有关政府治理、财政透明的呼声日渐高涨，越来越多的国家和地区对此做出了响应，试图通过下放部分权力与各社会组织、部门的方式来提升国家治理水平，例如在公共部门引入注册会计师审计制度就是一种被广泛采取的形式。其中，英国于2015年3月31日起将地方政府审计工作全权交由会计师事务所执行，审计委员会不再履行相关的审计职责。美国的地方政府以及高等院校等非营利组织长久以来则主要由CPA来担任审计，除英美模式外，还存在政府審计机关与CPA联合审计的模式，典型的如加拿大和法国就采用此模式展开公共部门审计。综合分析世界主要大国的公共部门审计模式可以看出，不管政府采用何种模式，允许并激励公共部门购买会计师事务所审计服务都将成为大部分国家用来提高国家治理水平的必然选择，因实践证明政府审计资源有限，并不能满足公共部门日益增长的审计需求，更不能满足社会公众在提高政府透明度方面的强烈诉求。

（二）政府部门的大力支持与推动

2015年3月，民政部、财政部联合发布了《关于规范公益性社会组织年度财务审计工作的通知》，该通知明确指出我国公益性社会组织在接受年检时，除上报要求的相关材料外，还要按要求上交由CPA出具的审计报告，登记机关在进行监管时也可以根据需要购买CPA审计服务。该通知发布扩大了公共部门实施CPA审计的范围，同时该通知还细化了事务所的选聘机制，放宽了部分公共部门选择事务所的条件，这也为我国会计师事务所拓展业务提供了很好的机会。2015年12月8日政府印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》，该文件指出各部门可以依其所需适当引入民间审计服务，合理利用CPA审计优势扩大审计覆盖面，提高审计效率。政府部门一系列的举措都指向公共部门注册会计师审计制度的建立和实施，力求通过向社会购买社会服务来增强政府透明度，种种迹象都表明CPA参与公共部门的审计将迎来很大机遇。

（三）社会公众对公共部门提供高质量信息的期望日益高涨

在当前的新常态下，随着我国国家治理体系现代化建设的步伐逐渐加快，社会公众对政府有关政务、财政方面信息公开程度的关注越来越多，希望当局各部门供给高质量信息的期望也逐渐变大。政府部门要对公众的期望做出积极回应，就必须采取一些能够取信于民的适当方式，虽然政府可以通过审计署对预决算的审计来满足公众的期望，但毕竟政府审计资源有限、审计职能受限，其并不能在当前的新常态下完全满足社会公众对政府公共部门相关信息的知情权，也不是能够取信于民的最佳方式，而只能给予公众有限的满足。对此，政府提出了要建立以权责发生制为基础的政府会计体系，将注册会计师审计制度引入公共部门财务报表的审计中，全面完善公共部门的财务管理体系，以公开公正的方式向社会提供相关信息，可见CPA参与公共部门的审计已成趋势，预计很快CPA将广泛参与公共部门审计。

四、CPA参与公共部门审计面临的挑战

（一）技术标准与执业水平有待提高

公共部门自身的特征决定了公共部门是公共、政治决定的结果，而不是市场运作的结果，其业务特征与民间企业有很大差异，主要表现在其业务的广度和专业的深度两个层面。首先我国公共部门的业务覆盖面较广，就要求会计师事务所对其业务范围内的各个领域都要有所涉猎，而且要形成行业专长；其次，公共部门的业务专业性较强，对CPA的专业水平以及执业经验有更高的要求。目前，从我国现阶段的试点情况来看，CPA对公共部门经济业务的了解深度不够，尚未形成系统的、针对性的审计理念，其次在业务水平、审计技术、执业经验等方面还存在一定的欠缺。此外，受经济新常态和大数据的影响，国内各行各业都在加速改革中，公共部门也不例外，国家对政府综合财务报告制度和预算管理制度改革等提出了一系列新要求，事务所在审计的过程中更要紧跟改革的步伐，深入了解公共部门的新常态，最大化审计效率，控制相关风险。同时，由于受保密要求的限制，CPA在取证过程中常常处于不利地位，职业判断面临极大的挑战。综合来看，公共部门审计对CPA的审计技术标准、分析判断能力以及执业经验等都提出了很高的要求。

（二）行业竞争加剧

世界主要经济体对公共部门实施CPA审计的实践经验告诉我们，国家制度的实施越成熟，CPA参与公共部门审计的范围越广泛，对CPA的综合素质和业务水平要求越高。从世界主要经济体公共部门注册会计师审计制度的实施情况来看，大部分国家和地区没有对参与公共部门审计的CPA提出额外的选聘要求，但考虑到审计独立性的要求，多数国家和地区都结合自身国情对公共部门CPA审计的选聘机制进行了详细的规范。在CPA的选聘过程中，大部分国家和地区都倾向于选聘那些对公共部门相关经济业务有较深入的了解且执业经验丰富的CPA，此外，不少国家和地区还采用公开招标的方式进行CPA的选聘。总之，不管实施何种选聘机制，都要求参与公共部门审计的CPA要具备较高的专业素养和执业经验。尽管建立和实施公共部门注册会计师审计制度为会计师事务所拓展业务提供了很大的发展空间，但因选聘机制的制约，CPA面临的行业竞争压力也日益加剧。

（三）理念认知差距加大了审计难度

现阶段，我国地方层面公共部门参与试点注册会计师审计制度的模式主要有三种，一种是将医院、学校、基金会等非营利组织纳入审计范围，另一种是将审计范围扩大到住房公积金经办机构和慈善机构，这种模式主要体现在福建和广东省，还有一种模式是将所有接受财政性资金的事业单位的财务报表纳入CPA审计范围，但这种模式也主要体现在上海市。其中，第一种模式是国务院明确提出的，虽然各地区都在大力贯彻落实，但落实情况并不均衡，差异突出表现在部分地区虽依照国办发56号文件出台了相关政策，但也只是停留在文件层面，并未进一步制定接地气的，可供实施的具体方案，甚至还有部分地区至今尚未出台相关政策。更为突出的是还有部分地区的公共部门理念认知转变存在困难，致使CPA在審计过程中存在较大的阻力和障碍，很难得到被审计单位的有效配合，审计难度加大，同时也极大地削弱了相关政策的执行效果，阻碍政策的进一步落实。再者，受大数据时代的冲击，各部门的数据量激增，在得不到被审计单位配合的困境下，面对海量变化着的大数据，如何对其进行搜集与鉴证将成为审计人员的又一大难题，其进一步加剧了审计难度。

主要参考文献：

[1]李娜.CPA审计制度引入公共部门审计监督的探讨[J].财会通讯.2016（7）：96-99.

[2]陆晓晖.我国注册会计师参与政府财务报告审计的机遇和挑战[J].财务与会计.2016（10）：65-66.

[3]李娲.我国政府审计存在的问题及对策研究[J].湖北大学.2014.

[4]刘安天.公共部门注册会计师审计制度正在破题[N].中国会计报.2015-05-08（001）.

[5]财政部会计司联合研究组.公共部门注册会计师审计制度研究（之一）——基于政府财务报告审计的思考[N].中国会计报.2016-05-27（006）.

[6]刘安天.注册会计师参与公共部门审计是大势所趋——财政部公共部注册会计师审计制度研究报告出炉[N].中国会计报.2016-05-27（001）.

[7]财政部会计司联合研究组.世界主要经济体公共部门注册会计师审计制度的经验 [N].中国会计报.2016-06-3（006）.

[8]财政部会计司联合研究组.我国试注册会计师审计的情况分析 [N].中国会计报.2016-06-24（003）.