完全成本法与变动成本法的应用比较

摘要：完全成本法和变动成本法是企业对外报出财务数据和进行内部经营管理分别采用的成本计算方法。二者的差别主要表现在产品成本和期间成本的构成不同、期末存货的核算不同和税前损益计算的差异上。

关键词：完全成本法；变动成本法；税前损益

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01

完全成本法是企业对外报出财务数据时采用的成本成本核算方法，而变动成本法则是企业进行内部经营管理时采用的成本计算方法。

一、两种成本计算方法的含义

完全成本法是指在计算产品成本时，将企业产品生产运行中发生的直接材料、直接人工及全部制造费用（包括固定制造费用和固定制造费用）全部包含在内的成本计算方法。由于完全成本法将全部制造费用都包含在产品成本中，故又称制造成本法、吸收成本法；变动成本法则是在计算产品成本时，只将直接材料、直接人工和变动制造费用包括在内，而将固定制造费用作为期间费用处理的成本计算方法。正因为完全成本计算法将全部制造费用都吸收到产品成本中，所以企业在对外报出财务数据，即对外报出反映企业财务状况的资产负债表、经营成果的利润表、现金流量状况的现金流量表以及所有者权益各组成部分增减变动的所有者权益变动表时采用完全成本法；而变动成本法更利于体现企业的管理成效及进行业绩评价，故在企业内部经营管理中常采用此法向企业经营管理者提供有关信息并参与企业的经营管理，其管理成效如何直接影响到企业的效益及长远发展。

二、两种成本计算法的具体差别

1.产品成本和期间成本的构成不同

两种成本计算法的产品成本及期间成本的构成如下表所示：

例：企业当期生产产品1 000件，发生材料费用5 000元，人工费用8 000元，变动制造费用3 000元，固定制造费用10 000元，销售费用2 000元，管理费用4 000元，试采用两种成本计算方法计算单位产品成本和期间成本。

解：完全成本法的单位产品成本=单位材料费用+单位人工费用+单位变动制造费用+单位固定制造费用

=（5 000+8 000+3 000+10 000）÷1 000

=26（元）

完全成本法下的期间成本=销售费用+管理费用+财务费用

=2 000+4 000

=6 000（元）

变动成本法的单位产品成本=单位材料费用+单位人工费用+单位变动制造费用

=（5 000+8 000+3 000）÷1 000

=16（元）

变动成本法下的期间成本=固定制造费用+销售费用+管理费用+财务费用

=10 000+2 000+4 000

=16 000（元）

2.期末存货的核算不同

完全成本法式的期末存货成本中包含固定制造费用，而变动成本法的期末存货中则不包含固定制造费用，故完全成本法的期末存货成本往往高于变动成本法。

例：续上例，假定当期销售了产品800件，期初存货为零。

则完全成本法的期末存货成本=26×（1 000-800）

=5 200（元）

变动成本法的期末存货成本=16×（1 000-800）

=3 200（元）

之所以出现上述差别是因为完全成本法的存货成本中包含固定制造费用，而变动成本法的存货成本中则不包括固定制造费用。

3.税前损益的计算模式不同

完全成本计算法在计算税前损益时首先计算销售毛利，其计算公式为：

销售毛利=销售收入-销售成本（已销产品生产成本）

税前利润=销售毛利-期间费用（销售费用+管理费用+财务费用）

变动成本法在计算税前损益时则首先计算贡献毛益，其计算公式为：

贡献毛益=销售收入-变动成本

变动成本=已销产品的变动生产成本+变动非生产成本（变动销管费用）

税前利润=贡献毛益-固定成本

固定成本=固定生产成本（固定制造费用）+固定非生产成本（固定销管费用+财务费用）

例：企业当期生产产品1 000件，销售800件，单位产品的材料费用8元，人工费用12元，变动制造费用5元，固定制造费用总额6 000元，单位变动销管费用2元，固定销管费用4 000元，期初存貨为零，产品销售单价60元。采用两种成本计算法分别计算税前利润。

解：完全成本法的税前利润

=60×800-（8+12+5+6 000÷1 000）×800-2×800-4000

=17 600（元）

变动成本法的税前利润润

=[60-（8+12+5+2）]×800-6 000-4 000

=16 400（元）

通过以上计算得出两种成本计算方法的税前利润不同，而差别产生的原因即为两种方法对当期固定制造费用处理的差异，完全成本法将固定制造费用作为产品成本的一部分，在期初存货为零，当期产量大于销量的情况下，期末存货的固定制造费用转移到了以后期间，而变动成本法固定制造费用为期间费用，当期全部核销，故两种成本计算方法的税前利润不同，固定制造费用的差1200元即为两种方法的税前利润差。

三、完全成本计算法的改进

通过以上分析，可以发现两种成本计算方法在计算税前损益方面的差异表现在固定制造费用处理上的差异，因此，在采用完全成本计算法进行税前损益计算时可以参照变动成本计算法将固定制造费用从产品成本中分离出来，这样通过两种计算方法固定制造费用的差异就可得出税前利润的差异额，使得计算变得更为简单。

变动成本计算法将固定制造费用视为期间费用，产品成本和税前损益的计算相对简单，在企业内部管理和短期经营决策中适于采用此成本计算方法；而完全成本法将固定制造费用视为产品成本的一部分，适于对外报出财务数据的需要，满足外部报表使用者决策的信息需求。

参考文献：

[1]周航，徐晶.管理会计[M].北京：科学出版社，2013.

[2]孙茂竹，文光伟，杨万贵.管理会计[M].北京：中国人民大学出版社，2014.

作者简介：佟伯承（1969-），男，黑龙江哈尔滨人，主要从事财务管理研究。