新时代税收文明的提升

◆张景华

一、引言

税收通常是一个国家财政的主要来源，是社会秩序的晴雨表。谁在纳税，什么事物和行为需要纳税，税收是如何核定、征收和开支的，通过考察这些因素可以对一个社会进行很好的评估。美国大法官奥利佛·温德尔·霍姆斯说：“税收是我们为文明社会所支付的代价。”从远古洪荒到现代文明，税收如影随形。很多重大的历史事件，其根源都是税收。税收在文明的进程中经常起到关键性的作用，可将税收提取出来，把税收触及文明，并将其作为今天和过去影响社会结构的重要力量予以关注。税收文明的演进是一个历史过程，体现为一个自然演化过程，更多地具有演进理性的特征。

中国是世界上具有五千年文明史而唯一没有中断的国家，内在于五千年文明史的财政也积淀了厚重的财政精神。目前直接针对财政文明进行系统理论分析的文献极少。刘尚希和史卫（2012）从历史与现实的结合中发掘，把中国财政精神提炼为八个字：经邦、富民、共担、有度。史卫（2013）简明通俗地叙述了从原始社会到21世纪，世界财政演变的全过程。对于税收文明，我们操用的机会则更少。许国云（2007）阐述了对税收与文明演进关系的基本思考与观点。李长江（2008）认为税收文明是政治文明在税收领域的具体体现。高培勇（2013）首次提出，我们已到了追求税收文明的时候。这些研究在不同程度上都对税收文明演进问题有所涉及，具有一定参考价值。

党的十九大报告指出，中国特色社会主义进入了新时代，这是我国发展新的历史方位。中国社会的主要矛盾已经转变为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分发展之间的矛盾，折射出人的全面发展和社会的全面进步。因此，要适应新时代的要求，使税收在满足人民美好生活需要、解决不平衡不充分难题中发挥更重要的作用，就非常有必要从人类税收整体演进的视角，勾勒税收文明的整体脉络，提炼贯穿税收文明演进历程中重要的“税收基因”，诠释税收实践中重要的价值内核。

二、税收文明的逻辑

（一）文明的税收视角

文明发展的轨迹由习俗的沿袭、推进、演化，以及伦理的培育、扩展、沉积构成。人类生存的需要则是人类文明产生和演进的根本动力。所以，文明要求以和平的方式解决分歧和冲突，获得更大的收益。从经济学角度看，文明就是人类长期互动直至形成“合作能增加收益”经验的产物，人与人之间多次博弈后达成的利益均衡，主要反映人类的长期、和谐、合作关系。因此，人与人之间的和谐就是文明的本质。

考量文明因素，有多种视角。有种族的，也有国家的；有历史的，也有现实的；有宗教的，也有世俗的，等等。文明的产生正是从财富的集中开始的。税收是伴随着人类社会文明的发展产生的。税收是国家为了提供公共产品的需要。所以，税收在本质上就是为我们享受的公共产品所支付的价格。人类的文明史实际上就是公共产品的创造史。

（二）税收与文明演进的互动关系

税收是文明的对价，主要是基于税收对文明发展的支撑作用角度而言。在原始文明、农业文明、工业文明以及当今世界文明的发展进程中，经济发展、政治进程、思想探索、制度建设等，决定着税收发展的规模、结构、形态、观点和制度，同时，税收对经济、政治、文化、制度等文明要素的发展，也起到巨大的反作用，特别是随着文明的演进，税收这种反作用越来越突出。

放眼于几千年人类文明的整个历史演进的过程去考察，我们就可以发现，人类文明演进的历史基本上是一个从低级向高级逐步发展的线性演进历史。纵观税收与文明演进的历史，原始文明，有原始文明时期的税收形式；农业文明，有农业文明时期的税收形态；工业文明，有工业文明时期的税收特色。税收的发达史与文明的演进史密不可分。正因为税收支撑着国家政权，连接着财富的积累，所以税收对于文明演进而言，是一个非常重要的因素。作为一种塑造和引导文明的重要因素，税收在文明的进程中经常起到关键性的作用。

在文明演进与税收发展的进程中，两者之间的互动关系可以概括为：文明演进的进程决定着税收发展的进程，但是，税收的发展进程，对文明的演进也具有重要的影响作用。如何征税和用税，很大程度上决定着是繁荣还是贫困、正义还是邪恶。这就涉及“良税”和“恶税”的概念。英国财政部将缺乏实质同意的税收界定为敲诈勒索。而同意必须最终来自人民。人民是税收政策的最终裁决者，会用自己的脚来投票。当政府不符合人民的愿望时，反抗也会随之而来。因此，所谓“恶税”就是人民不想要的以及不支持的税收。政府都有无限扩大开支的倾向，“良税”便会逐渐变成“恶税”，除非受到开支权与征税权相分离的有效约束。这是税收历史上经常重复的故事。历史的智慧警醒世人，在面对税收时应当多一份敬畏和审慎。所以，在看到文明演进决定税收发展的同时，我们还要看到税收发展对文明演进的重要影响作用。要基于税收所具有的经济、政治、社会等多维属性，不断优化税制，使得税收创造更多的善，而不是带来更多的恶。

（三）税收文明的内涵

税收创造了人类文明，税收造福了全人类。在创造社会文明与造就文明社会的同时，税收本身是不是也应当成为一种文明呢？税收的历史，就是人类生存与发展的历史，是自然资源不断精深利用的历史，是交易成本不断降低的历史，也是人类税收秩序在跌宕起伏中不断优化的历史。税收发展史就是税收不断趋向文明化的过程。税收问题不仅仅是一个税收领域的问题，正如美国首任财政部长亚历山大·汉密尔顿所述，“在政府的行政工作中，没有一个部门象征税业务那样需要了解那么多的广泛消息和充分的政治经济学原理的知识”。税收文明，顾名思义，就是建立在税收关系基础上的社会文明，它是在人类文明统一性进程中表现出来的一种具体样式，是基于社会属性考虑的。税收文明是一个国家的税收制度、税收秩序和税收意识所体现出的文明。

人类税收实践的历史就是人类税收文明的历史，因为人类是在实践中、在认识客观规律和总结历史经验的过程中，不断地提高着自己的文明程度。税收要有度，并非税收越多越好。正如古代亚洲谚语所说的：“能够完成最伟大功绩的并不是重税的王国，而是适度税收的王国。”“获得纳税人同意征税的国王必须回报纳税人一些东西。”美国税法专家查尔斯·亚当斯曾说：“所有的政府都必须不仅要关注人民能负担多少税收，而且要关注人民愿意负担多少税收，以及他们愿意接受的纳税方式。”政府在索取和给予之间可做的事情很多，比如应遵循自由、平等的原则，同时保持二者之间的平衡，等等。

三、税收文明的演进

税收文明的演进是各种要素的聚合互动，也推动着各种构成税收文明的要素共演共进，反映在税收制度、税收技术和税收文化三个层次。三个层次相辅相成，变化的速度依次更慢，但稳定性依次更强，产生的影响依次更加深远。税收文明的演进是一个过程，经过一个由低级向高级发展的历史。

（一）税收文明演进的过程

美籍奥地利经济学家约瑟夫·熊彼特认为：“一个民族的财政史是其总体历史中最精华的部分。”税收文明的程度和状况是社会发展和进步的重要表征及指示器。首先，税收文明的发展是线性的发展而非是横空出世，即不间断地随着人类社会的发展足迹、人类的历史、人类的生产逐步向前发展的；其次，税收文明在发展过程中不断吐故纳新，最后形成源远流长、永不中断的文明链条；最后，税收文明的发展是由表及里的发展，从表层即税收的制度层面开始，再到深层的税收的革命性变革。几千年来，无论什么样的税收主张和政策都要打上追求民生、公平分配的烙印，其巨大的象征意义早已昭示了税收发展的方向。在人类文明的演进过程中，人类对民生和公平的认识也在不断深入。税收文明只有起点，没有终点。

（二）税收文明演进的方向

公平分配是人类分配行为的天然属性，随着人类社群的壮大和发展，分配活动越来越复杂，公平分配的内涵和形式也越来越丰富而深刻。公平分配是税收的天然属性，分配不正当的税收则是在其掩盖下的没收。税收的征多征少，如何分配，还是关系到摆平社会各阶层利益、各地区之间利益的重要工具。无论税收负担是提升还是降低，都是利益的重新分配，都关系到每个人的切身利益。税制的每次调整，亦是如此。税制结构问题一直是税制改革的一个焦点，也是税制改革的主要体现。税制结构有其演进的规律。如果以主体税种作为基本标识，在人类社会发展史上，税制结构的演变大体上经历了三个阶段：由简单、原始的直接税到间接税，再由间接税到发达的直接税。人类社会税制结构的演变过程，是人类社会税收文明水平的不断进步和提升的进程，也是税负分配上的公平和公正程度的逐步提升过程。因此，税负分配的公平和公正是税制结构演变规律的基本因素。可见，还有一把税收文明的标尺，那便是以平等和公平原则评价税制的优劣，判断税收文明演进的方向。

（三）税收文明演进的动力

人类税收文明在演进过程中，必然会受到各种具体的经济环境的影响。税收文明的演进的根本动力是人类生存的需要，而约束条件则是生产方式。人无法自存，于是结成组织，通过共同劳动共同生活来维持生存，人类的生存和组织的维系都需要公平的分配，于是形成了公开透明的机制和相应的制度，进而产生了一系列的公共事务，税收就伴随着这些公共事务形成了。

人类从最初的寻食小团体，到小国寡民的城邦，发展到大规模的帝国，公平分配的理念也在不断扩大。虽然在较小的范围内，公平分配和透明的监督机制更易发挥作用，但人类还是不断探索在较大规模的共同体中相互协作的路径，建立科学的公平的分配制度，寻求共享繁荣之路。人民最初是为了获得神的保佑，希望得到公平、平安、幸福的社会，得到丰足的收获，向神庙和国家自愿贡献，后来变成固定的什一税。君主也是以神的名义来向人民征收赋税，他们的正当性也是神赐予的，再后来变成了政府的强制征收。公平分配是税收的天然属性，从最初原始人群的社会集中分配，到其后一切社会形态的税收都具有公平分配的基因，承担着公平分配的职责。公平的准则就是正义税收制度的指导原则，税收负担公平分配已成为不证自明的公理。

四、新时代税收治理的文明转型

查尔斯·亚当斯将中国的税收智慧追溯到孔子及其所提出的税收正义原则。这一原则限制了皇帝的税收政策制定权。从孔子的论述看，他主张直接税，反对间接税。儒家还提出了理想的税收制度，其税率是10%，与《圣经》中的什一税以及罗马的什一税相同。皇帝为了维护其合法性，保证“君权神授”，不得不将税收政策与孔子的教条保持一致。在中国历史上，繁荣与贫困、轻税与重税交替更迭，“一个优良的低税制度仅仅过了一代就变坏了”。

工业文明的发展，创造了现代税收形态，这种税收形态与农业文明时代的税收比较，具有根本性的转变。税收制度从土地税收转向了工商业税收；税收计征从实物计征转向了货币计征；税收的确定从税由王定到税收法定；税收征管从非专业化征管到专业化征管；税收的目的从国家王室难以分清转向更加公共化。人类社会进入21世纪以后，呈现出后工业社会文明形态的发展趋势，世界多极化、经济全球化、文化多样化、社会信息化深入发展，给经济社会带来许多新的课题，也给税收带来新的挑战，影响纳税行为的确认、税收管辖权的实行、税收征收管理的方式等。

目前，随着中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。公共产品和服务的有效提供为经济和社会的可持续发展以及社会成员过上更加健康、幸福的生活提供了保障，所以有效的国家治理对于公共产品和服务的有效提供而言非常重要。税收是提高国家治理能力的关键要素之一。因此，面对新时代的主要矛盾，在新的历史阶段，加快推进税收现代化、提升税收治理能力的要求更为迫切，对实现税收负担分配公平合理以及通过税收调节促进社会公平正义的要求日益增长。基于进入新时代这个重大判断，要适应我国社会主要矛盾新变化，贯彻新时代中国特色社会主义发展的战略安排，加快建立有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的现代税收制度成为税收治理现代化的基本内容。而适应新时代要求的税制改革的着力点在于税负水平的合理分配、税制结构的优化、促进社会公平正义的税制。

党的十九大报告提出，“深化税收制度改革，健全地方税体系”。深化税收制度改革可以视为方向，最终重点要落在健全地方税体系上，目标是走向公平、走向正义。这肯定要求直接税比重上升，需要加快个人所得税和房地产税改革，突破税制改革的这两个难点重点，促进税收负担分配的公平正义和税收对收入分配的有效调节。这就要求我们适应社会主要矛盾的历史性变化，把握客观税收规律，建立适应社会主义现代化强国目标要求的现代税收制度，实现税收治理的文明转型，构建经济社会良性互动发展的格局，更好地满足人民美好生活需要。

[1]刘尚希，史 卫.财政精神的源与流[J].经济研究参考,2012,(55).

[2]史 卫.人类财政文明的起源与演进[M].北京：中国财政经济出版社,2013.

[3]高培勇.税制结构与税收文明[N].中国财经报,2013-08-27.

[4]李长江.关于建设税收文明的几点思考[J].扬州大学税务学院学报,2008,(3).

[5]许国云.税收与文明演进[M].北京：中国税务出版社,2007.

[6]查尔斯·亚当斯.善与恶——税收在文明进程中的影响[M].翟继光,译.北京：中国政法大学出版社,2013.