碳会计现状探究

刘璐　吕东泽

[提要] 低碳经济催化了碳会计的产生。通过本文对碳会计的含义、背景、目标和相关理论基础探讨，分析碳会计现状。

关键词：碳会计；外部理论；产权理论

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年3月3日

一、碳会计的概念

狭义的碳会计概念是指以有关法律、法规为依托，对碳会计主体的经济生产过程中碳排放权、碳固、碳税、碳信息披露等相关活动进行科学的、量化的计量和反映，从而客观评价企业生产活动中所应履行的低碳社会责任的活动。碳会计是一种综合核算体系，如碳排放核算、碳交易核算、碳成本核算等都是其需要重点讨论的内容。

广义的碳会计概念的内涵更为广阔，在目前已有研究的基础上，可能还包括许多衍生概念，如碳交易、碳信用、碳关税、碳金融、碳汇等。

二、碳会计研究背景

近年来，全球变暖一直是各国关注的焦点。政府间气候变化问题小组根据气候模型预测，从1990年到2100年，全球气温将上升大约1.4～5.8摄氏度，估计海平面高度在1990～2100年期间上升9～88cm。目前，世界范围普遍认为气候变暖的基本原因在于温室气体的过度排放导致温室效应加剧，其中最主要的是二氧化碳。工业革命以来，过度碳排放所引起的诸多问题已经越来越受人们的关注。面对全球气候变化的研究形势，世界各国及国际机构已经着手采取措施应对，实行低碳经济。

在低碳经济循序发展的背景下，碳会计应运而生。2008年，琼斯教授最早提出碳会计。它标志着碳会计作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计界的重视。碳会计正在发展成为会计领域的重要板块之一，相关的国际气候组织着力将碳排放纳入国际规范的会计准则，不少欧洲公司已经开始在细化的范畴尝试把碳资产列入资产负债表。这些草案或规范的出台，有效地促进了碳排放交易的管理规范化，为碳会计准则规范的制定铺垫了良好的基础。

三、碳会计的理论基础

（一）外部性理论。在个体层面，外部性是指一个人的行为，或两个人的交易所带来的成本或收益，对第二个或第三个人的成本或收益会产生直接影响。也可以说是，一个人并没有承担或获得其行为所引起的所有成本或收益。在社会层面，外部性是这样的一种情况，即因为没能恰当地在组织或个人之间分配成本和收益，以致人们宁愿放弃其本来应获得的利益。

二氧化碳排放空间属于公共物品范畴，外部性是明显的。因为之前二氧化碳没有进入市场而具有外部效应，既经纪人的行为对环境的效应，并没有通过交易方式或者说成本效益反映出来，其效果表现在市场作用之外。规范二氧化碳的排放权，这是碳排放交易的主要内容，追根究底，要使二氧化碳的商品化被承认，即二氧化碳排放的资产化、市场化、数量化，途径要明确，使之成为非公共物品，成为一种生产经营过程中必须付出一定代价方能得到的资源，具有在使用过程中的可分离性和专有性。碳排放权交易机制的形成依据即源于外部性理论，解决排污问题的最佳做法是将政府干预和市场机制有效结合起来。

（二）产权理论。产权理论的奠基者和主要代表是1991年诺贝尔经济学奖得主科斯，其正面论述了产权的经济作用，指出清晰的产权能很好地克服外在性，解决外部不经济，降低社会成本，从而在制度上保证资源配置的有效性。科斯认为：在产权界定明确且可以自由交易的前提下，如果交易成本为零，无论初始产权如何界定，都可以通过市场交易和资源协商达到资源的最优配置；如果交易成本不为零，可以通过合法权利的初始界定和经济组织的优化选择来提高资源配置的效率，实现外部效应的内部化，而无须抛弃市场机制。近年来气温日益严峻的上升，究其原因，不外乎碳排放权产权界限的不明晰，使用的专有性和可分离性不具备，组织、个人都可以向环境排放污染物，环境严重污染。

产权理论是一种非政府干预主义方案，通过引入市场机制来解决外部性问题，一般可通过排污权交易这一环境经济管理政策来实现，卖方可将因减少排污而节余的排污指标，承担其造成的外部不经济性，以实现企业的私人成本接近其社会成本，从而实现环境资源的优化配置。

（三）可持续发展理论

1、经济可持续。要求从根本上改变传统的生产和消费模式，要从“高投入，高消耗，高污染”向清洁生产和文明消费转变，从而提高经济活动的效益。

2、生态可持续。要求社会经济发展要与自然承受能力相协调，发展要与保护和改善地球生态环境同步，以可持续方式合理运用自然资源和环境成本。

3、社会可持续。强调环境保护得以实现的目标机制是社会公平，世界各国的可持续发展阶段可以不同，发展的具体目标也参差不齐，但发展的本质应是一致的，共同追求以人为本，自然-经济-社会这一复合系统持续、稳定、健康运转。

（四）企业社会责任理论。企业在创造利润，对股东利益负责的同时，还要承担对员工、对社会和对环境的社会责任，包括安全生产、产品及服务质量、环保及资源节约，促进就业及员工利益保护。近年来由于环境问题的重要性日益凸显，于是低碳减排越来越受到企业的关注。可以说，企业社会责任理论深化了企业对低碳的重视，对碳交易与碳会计的繼续发展助力匪浅。2010年11月12日上午，大众汽车集团、中国工商银行股份有限公司、百事投资有限公司、青岛啤酒股份有限公司、欧莱雅中国有限公司、通用电气、海尔集团、蒙牛乳业集团、联想集团、搜狐公司等各行业领袖企业联合发起“低碳企业责任行动”，以期更有效地推动中国低碳经济实践和发展。

（五）低碳经济相关理论

1、环境“倒U曲线”环境。“倒U曲线”是基于库兹涅茨曲线发展而来。在工业化进程中，环境污染问题的出现不可避免。随着经济发展，环境污染程度会呈现“倒U”特征，在不同阶段会有“上升-临界点-下降”的变化过程。可以这样理解，在工业发展初期，物质消耗相对于经济增长其幅度更大，但上升增长到一定程度情况会发生变化，在超过临界点之后物质消耗与经济增长幅度出现逆转，呈现逐步下降趋势。显而易见，二氧化碳排放与经济增长也会呈现这样的特征，当二氧化碳排放增长率低于GDP增长时呈上升的趋势，达到临界点后开始下降。

2、生态足迹理论。里斯教授于20世纪90年代最早提出此理论。生态足迹，就是指能持续提供资源或容纳消除废物具有生物生产力的地域空间。根据生态足迹，可以衡量国家或地区的可持续发展状态，揭示生态赤字或生态盈余，反映不同区域对全球生态环境现状的贡献，为未来社会生态经济发展提供建议。借鉴“生态足迹”理论，可以引申出碳会计中的“碳足迹”概念，以衡量人类的能源意识和各种活动所产生的二氧化碳排放量，或者从另一个角度反映个人、企业或组织的“碳耗用量”。

四、碳会计的基本目标

提高经济效益和社会环境效益。碳会计的基本目标是服务于低碳经济的发展，实现企业经济效益、社会效益、生态效益的一体化提高。也就是促进节能减排、促进社会的可持续发展并大力发展低碳经济。

在生产活动中要主动自觉地保护生态环境，积极防治环境污染，不能以牺牲环境为代价来追求经济利益的最大。同时，在生产活动中积极主动购置环保设备，研究或引进低碳技术，开发使用新能源，提高企业生产效率，走低碳发展的道路。

五、碳会计的具体目标

充分披露企业碳会计信息，满足需求者决策的需要。碳会计的具体目标就是向信息需求者提供对其决策有用的碳会计相关信息，为其经营及投资决策提供方向和指导，比如：披露企业碳资产和碳负债流入流出的情况；企业低碳资源的使用与分布情况；了解碳投资总额、投资管理与盈利情况；了解低碳资源所能产生的经济效益；了解低碳支出总额和具体的使用情况；了解企业社会环境责任的履行情况等。信息使用者指的是股东、债权人、投资者、政府、社会公众等。

六、碳会计核算实施现状及存在的问题

（一）美国FASB-现状。在美国公认会计准则（GAAP）中没有任何有关碳排放权交易的会计准则或解释。美国联邦能源管制委员会的《会计统一系统》是目前美国明确处理碳排放权交易的唯一指南。虽然该指南的初衷是用于核算二氧化碳排放交易体系产生的交易，但事实上，对于美国排放的所有温室气体同样适用。美国联邦能源管制委员会FERC认为只有购买的碳排放权会对资产负债表产生影响，因此只需对购买的碳排放权按购买成本确认为一项资产，即只对有偿取得的碳排放权按照购置时支付的现金、现金等价物或者所付出的对价的公允價值进行会计计量，而对从政府或者其他组织无偿获得的以及通过减排所获得的碳排放权进行减值确认。

企业排放温室气体时，按照存货的加权平均成本确认为企业的一项费用。出售碳排放权时，按照执行价确认为企业的一项收入，期末在资产负债表中反映的碳排放资产和碳排放负债的账面价值为零。

（二）存在的问题

1、扭曲企业的资产总额。企业拥有的大部分碳排放权时从政府或者其他组织无偿获得的，该部分碳排放权在期末资产负债表中以零值列报，而事实上，该碳排放权能为企业带来经济利益，符合资产的定义和确认条件，并且是有市场价值的，将无偿取得碳排放权做零值确认会扭曲企业资产的总额。

2、不符合收入费用配比原则。出售碳排放权时（包括无偿取得和有偿购买的以及通过减排创造的）按照出售价确认为收入，其中有偿取得的碳排放权可以根据购买时支付的对价相应地确认为一项成本，无偿取得的碳排放权出售时以出售价确认为收入，但是成本却为零，违反了收入费用的配比原则。

3、企业存在操纵利润的机会。虽然按零值对无偿无得的碳排放权进行初始计量不产生资产、权益和损益，但会造成同一项资产存在不同的计价基础，且企业在盈利状况不好时可能选择出售免费权。

七、总结

在核算方法方面不论采取总额法还是净额法对碳会计相关事项进行核算和计算，都存在弊端：净额法不合理的部分在于只是将购买来的碳排放权作为资产进行确认，没有确认无偿取得的部分，而且在碳排放时按照市场价格确认碳排放费用。总额法不合理的地方在于，虽然这种方法可以使得所有的碳排放权采用统一的会计处理方法，但是计量方法和报告方式存在不匹配的情形，资产以历史成本计量，而相应的负债却以公允价值计量，碳排放权的重估计收益被直接确认为所有者权益，而与负债相关的费用变动却被确认为利得或损失。但是，在目前的会计概念框架下，总额法还是优于净额法。

主要参考文献：

[1]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012.

[2]李林婧，王德发.论企业碳会计体系的构建[J].会计研究，2013.

[3]张彩平，谭德明，刘梅娟.碳会计定义重构及碳排放会计准则体系构建研究[J].会计与经济研究，2015.

[4]赵选民，张艺琼.我国碳信息披露最新进展研究——基于核心期刊和CSSCI期刊的文献分析[J].财会月刊，2015.