我国企业全面预算管理存在的问题与对策研究

刘雪贞

(山东财经大学财务处，山东济南 250014)

我国企业全面预算管理存在的问题与对策研究

刘雪贞

(山东财经大学财务处，山东济南 250014)

全面预算管理对于企业战略的实施、资源的合理配置和各部门关系的协调等方面，都具有重要的作用。文章在梳理相关文献的基础上，系统分析了我国企业在全面预算管理中存在的脱离企业战略目标、组织机构设置不合理、编制准确性差和信息化建设不够重视等问题及产生原因，并针对性地提出了改进对策和建议:(1)企业应加强战略管理思维，以提高企业预算管理的导向作用；(2)应合理配置组织机构，以使全面预算管理得以顺利运行；(3)应规范编制程序、科学选择编制方法以加强预算编制的科学性和准确性；(4)应建立必要的考核激励机制以加强预算管理的执行和监督；(5)应加强信息化建设以提高全面预算管理的效率等。

全面预算管理；绩效评价与激励机制；作业预算法

0 引 言

全面预算管理作为企业的一种重要的管理机制，对于企业实施战略管理、合理配置资源、协调各部门的关系等方面都具有重要的作用。自21世纪初财政部、国资委等部门联合推动企业实施全面预算管理以来，我国企业已将全面预算管理广泛运用于实践中。但是，在实施全面预算管理的过程中还存在很多问题，使全面预算管理的效果没有得到充分发挥。

国外学者在对全面预算管理的研究中将预算理论与实务相结合，创新了不同的预算管理模式。我国学者则深入探讨了企业全面预算管理的体系、模式和理念，理论研究充足但实务研究和案例研究比较缺乏。因此，在我国企业实务中，全面预算管理并没有发挥预期的作用。本文在梳理了相关文献的基础上，系统地分析了我国企业全面预算管理中存在的问题，并针对性地提出了改进的建议。

1 文献综述

1.1 国外研究综述

美国组织心理学家Argyris[1]对美国四家制造企业的管理人员和会计人员进行了调研，分析发现，在企业(或组织)内部，不同部门之间、不同个体(组织成员)之间存在一定差异，这导致企业预算执行的困难，基于此他提出了“预算参与”的思想和理念。Weitzman[2]认为，企业或组织中基层人员存在瞒报或低报业绩的动机，通过对企业或组织的薪酬体系开展预算管理，可以减少这种动机。著名会计学家齐默尔漫[3]调查了400家大型企业，对调查数据进行分析后发现，绝大多数(90%)的企业在实际经营中使用预算管理。事实证明预算管理能够促进企业内部管理控制水平的提高。他认为全面预算管理的管理属性与其决策属性同样显著，预算强化了对企业未来经济活动的控制和预测。

滑铁卢大学教授Libby[4]以实验手段测试预算目标公平性的影响。实验组的参与者在不参与预算的条件下被安排一项工作，通过与参照组实验结果进行比较，发现预算目标不公平会导致工作绩效降低。Ponn等[5]也通过实地调研的方法研究了预算目标的作用。他们调研了我国香港的一家公司(提供公共基础设施服务)，通过观察一个团队组织验证预算目标的重要性。研究结果表明，在存在预算目标的前提下，团队由于具有明确的目标，当出现不同意见时，公开的讨论和协调以寻求解决问题的最优方案是大家共同的选择。

上述预算管理实务的研究表明，在企业管理中加入预算的方法和手段，能够有效提高企业内部管理水平，进而影响企业未来的发展。

在20世纪80年代，全面预算管理开始接受经济学中的一些基本理念。例如，委托代理理论对预算管理产生了深远影响，这可以从很多学者的研究中得到结论。Rockness[6]研究了“强加式”预算与奖金频度的关系，检验了前者的刚性与后者交互影响组织业绩和满意度的机制。Birnberg等[7]通过对权变理论条件下的预算进行研究，发现权变的思想对预算模式影响显著，具体影响因素包括组织特征、个性特征和经济激励。Shields等[8]从代理理论出发，研究信号传递过程及其潜在好处，认为委托人与代理人之间的信息对称性(委托人及时披露相关信息)是预算制定成功的关键。Jacobs[9]研究了预算与企业组织结构之间的关系，认为预算在企业内部结构与外部环境之间搭建了一个桥梁，将两者衔接起来。Kaplan等[10]创造了平衡计分卡，并且将其融入预算管理中，开创了预算管理的新模式，为预算的整合作用提供了新思路，增强了预算管理的战略功能。后来，Kaplan提出了作业成本制度与作业预算。这种新的预算方法在战略与预算之间增加了新内容，利用作业和流程分析方法，使得预算得以改进，更加侧重对工作量和资源需求的测算。欧洲学者Hope等[11]在对欧洲许多公司样本研究之后(这些样本公司一直未采用预算管理或者由过去采用现在放弃预算管理)发现，应该放弃现有预算体系，建立新的“超越预算”系统:超越现有的业绩评价系统和超越现有的组织架构，加强组织的分权。这种“超越预算”的思想对预算研究和预算实务影响深远。

国外学者通过对企业管理实务的研究探索了预算方法和手段的作用和应用效果，之后的研究接受了经济学的理论，不断创新预算管理的理论与方法，平衡计分卡、作业成本法等都对现代企业管理产生了深远的影响。“超越预算”的思想和模式，以企业非财务指标业绩评价替代预算管理，这种思路虽然新颖但也存在不足，预算管理是保障财务数据、财务指标以及其他数据指标钩稽关系的重要基础，缺乏预算，对非财务数据的监督也可能会失效。国外学者基于所处的发达市场环境和相对先进的现代企业管理制度提出出了很多理论与方法，不断推动着现代预算管理的发展，值得我国企业和学者学习借鉴，但这些理论与方法是否符合我国实际，仍需进一步验证。

1.2 国内研究综述

1.2.1 关于全面预算管理内涵的研究

国内学者针对全面预算管理的内涵展开过很多讨论。王斌[12]将全面预算管理作为企业战略与公司经营业绩之间的联系工具，强调预算本身并不是目的而应该是手段和方法，其体现的是“权利共享下的分权”。这种对预算的宏观、宽泛的涵义解释也得到了其他学者的支持，汤谷良等[13]同样也认为预算管理是企业综合的、全面的管理，不应该只是局限于财务部门，全面预算的制度设计可以作为一个重要的判断标准，评价企业治理结构是否完善和健全。何瑛[14]指出，全面预算管理是一种现代企业管理模式，这种模式以企业战略为目标，以现代企业管理思想为指导，展开科学的制度设计。制度设计的内容包括分权、授权以及评估等，通过制度整合资源，实现资源优化配置。扶群英等[15]提出，全面预算管理作为一种管理机制，以企业战略方针为手段，面向企业未来，对一定期间的企业经营和财务活动进行预期，监控企业运营状态，发现问题、解决问题，从而实现整体掌控企业经营的目的。郭颖[16]提出，全面预算管理作为一种企业管理模式，运用在企业实际管理中，以实现经营目标作为预算起点，针对企业生产经营现状，评估并制定与企业未来各项财务活动相关的预算。

1.2.2 关于全面预算管理模式的研究

我国学者在研究全面预算管理时，除了关注其内涵，也对其管理模式进行了深入的研究。王斌[12]在讨论预算管理内涵的同时也探讨了预算管理的模式，预算管理模式与生命周期相对应，将预算起点分为四种类型，即资本预算起点、销售起点、成本控制起点和现金流起点，分别对应于企业生命周期中的初创期、成长期、成熟期和衰退期。这种划分密切结合了企业的生命周期阶段，但也明显忽视了利润的管理[17]。作为企业来说，利润是不可忽视的重要指标，对利润的预算也不可轻视。于增彪等[17]国内学者提出了全新的预算管理模式——“中国式”系统模式，该模式将企业的所有制形式与企业生产产品、提供服务的供求关系相结合，充分考虑制度、管理工具，将预算管理划分为三种类型，即产业、销售和利润三种导向模式。梁莱歆[18]认为应该基于资源有效性以及价值链管理思想，建立适宜于企业研发特征的预算模式。梅刚[19]深入分析了国务院国资委提出的中央企业EVA考核体系，以胜利油田为研究对象，提出了建立以EVA作为导向的预算模式。

1.2.3 关于全面预算管理体系构建的研究

汤谷良等[13]在他们的成果中提出，各种预算模式下的预算管理体系并不矛盾，不同的关注点有不同的指标。于增彪等[17]认为，全面预算管理应该划分为若干个模块，这些模块包括但不限于编制、执行、计量、分析、报告、鉴证，每个模块都包含技术、组织、行为和环境四个层面。何瑛[14]提出了全面预算管理的十大模块:“组织体系模块、目标设定模块、编制模块、执行模块、计量模块、分析模块、反馈模块、调整模块、考评模块和管理及技术支持模块”，这些模块融合于预算体系中，并在实务中发挥真正的作用，可以创造管理效益，进而实现企业战略目标。魏春奇[20]认为企业全面预算应该结合国家相关部门发布的政策文件如企业财务通则、中央企业财务预算管理暂行办法等，将预算诱发的行为与企业战略目标的一致性进行匹配。许蔚君[21]认为传统的预算管理体系已经不适合当代企业战略管理的需要，传统模式应该被战略预算管理模式替代，他提出应该通过合理的方法将战略转化为预算，可用的方法包括作业分析法、平衡计分卡等。刘凌冰等[22]对企业全面预算管理成熟度模型的研究，提供了对全面预算管理水平的定量测量问题。

综上所述，我国理论界对预算管理的研究，源于国外的预算管理研究思路，但又有我国特色。国内研究有效结合了我国企业的特征，深入探讨了我国企业全面预算管理的体系、模式、理念。但是，国内全面预算管理的研究，仍然是理论为主，实务欠缺，特别是实证研究与案例分析都显不足。同时，预算管理虽然已经引起了实务界的重视，但仍未寻求到适宜于我国企业特征的全面预算管理方法、模式。

2 全面预算管理实施中的问题探究

我国很多企业都实施了全面预算管理，并取得了一定的实效，但由于区域经济发展和企业管理水平等存在不同程度的差异，全面预算管理在实施过程中也出现一些问题，如预算管理制度机制不健全、重编制轻执行、编制方法单一准确度不高[23－24]，预算不能以市场为导向、对事中控制与事后控制重视不够、考核评价不合理[14，25－26]，预算缺乏战略导向性、预算松弛、缺乏组织保障[27－28]等。本文认为，企业在全面预算管理中出现的问题可以分为以下几个方面。

2.1 脱离企业战略目标

全面预算的编制应围绕企业确定的战略目标和经营目标，对预算年度的经营进行合理的规划，而有些企业在编制全面预算时，只注重短期经济效益的实现，忽视企业的长期经营战略目标。以中央企业为例，2011年国务院国资委要求中央企业开始实施全面预算管理，执行至今已经超过5年，从每年国资委预算工作会议总结中，可以看出初期由于预算编制中战略管理意识的缺乏，比较注重短期目标，造成多数企业的预算编制与企业战略缺乏相关性，有时甚至背离企业战略。在这种情况下，企业很难将其战略规划通过预算传递到各层级的管理层和员工，也就很难将其战略规划有效执行，战略目标的实现也无从谈起。因此，全面预算与战略的脱节大大降低了预算的作用。

2.2 组织机构设置不合理

目前，我国企业还没有形成与全面预算管理相匹配的组织机构。以国有企业来说，虽然国务院国资委和各地国资委都有要求建立全面预算管理的委员会或领导机构，也有不少企业建立了相应的组织机构，如中国石油、中国石化、华润集团、中国联通等，但实务中大部分企业的预算管理工作仍是由财务部门完成的，其他部门的参与度极低，甚至还不配合财务部门的工作，发生各种冲突。而这种由财务部门推动的预算管理在企业中很难获得成功。首先，全面预算作为未来绩效考评和激励的依据，直接关系到业务部门、职能部门切身利益，由财务部门推动预算管理很容易受到业务部门和职能部门的抵触；其次，财务部门与业务部门、职能部门相比，存在着较严重的信息不对称，在业务部门、职能部门不配合的情况下，财务部门很难保证预算的准确性；第三，由于大部分工作都由财务部门完成，一方面造成财务部门工作压力巨大，另一方面也很难调动全体员工共同参与企业管理的积极性。

2.3 编制科学性和准确性较差

预算编制是全面预算管理体系中最重要的环节之一，是事中控制和事后控制的依据。目前大多数预算编制的科学性和准确性较差，表现在:很多企业在全面预算编制中，以预算为准绳，片面强调压缩费用，科学性较差。如某地方国有煤炭集团，在制定预算时明确煤炭生产综合成本必须下降5%，物流成本必须下降3%，而没有实际考虑业务作业过程。过分强调费用的绝对节约，往往适得其反。因为费用的发生，虽然是企业经济资源的流出，但是往往也会在未来带来经济利益的流入。如果过分强调费用的绝对节约，也会使企业未来的收入有所减少，使企业经济效益下降。

很多企业在编制预算时，并未对市场进行科学、合理的预测，往往把预算目标定的过高或过低，造成编制的预算与现实严重偏离，严重影响了预算管理实施的效果。仍以上述地方煤炭集团为例，其某年度预算执行结果显示，营业收入超额14%以上，其中集团下属财务公司超额115%，物资公司超额近60%，多经事业部超额37%以上，预算偏差较大。目前，我国大部分企业预算编制仍然采用增量预算法，预算的编制只是在上年度预算的基础上，做一些增减调整，很难保证预算的准确性；相当一部分企业仍然采用“自上而下”的预算编制程序，由于企业最高管理层对信息掌握的不全面、不及时、不真实，造成最终预算的准确性比较差；有些企业采用“自下而上”的预算编制程度，基层管理者出于“自利”的动机，往往有意编制容易完成的预算，即存在预算松弛行为。

2.4 重编制、轻执行

很多企业把预算管理仅仅理解为编制一系列全面预算，在预算编制完成后，就将所编制的预算束之高阁。即使是编制最科学、合理的预算，如果不执行的话，也就失去了意义，全面预算管理的目标更无法实现。同时，预算也并非一定要非常细，过于详细复杂的预算反而会降低企业运用效率。再有，很多企业预算编制后不能及时有效跟踪，预算调整不规范，执行问题不能及时解决。

另一方面，即使企业将编制的预算付诸实施，但是由于考核体系不健全或是尚未建立基于预算的绩效评价与激励机制，也造成了预算得不到很好的执行。如前述地方国有煤炭集团，连续多年绩效考核指标不做调整，部分指标缺失，如在绩效考核中缺失职工薪酬考核，而其职工薪酬的成本比例达到50%以上，显然考核体系出现问题。国外经验也证明，“激励是预算管理的生死线”。没有经济利益的刺激，预算执行单位就没有足够的动力，因而很难保证预算的有效执行。

2.5 对信息化建设不够重视

全面预算管理的效果在很大程度上取决于企业内部信息传递的速度与效率。在信息不能准确、全面、快速传递的情况下，由于管理层与预算执行单位的信息不对称，会影响到全面预算管理的效果。但是，大多数企业对信息化建设不够重视，造成企业内部存在大量的“信息孤岛”，阻碍了全面预算管理的有效实施。很多企业仍然通过手工、office办公软件等辅助工具收集、传递预算信息，汇总预算数据，完成预算编报，这些传统手段编制效率低、准确性差、编制周期长，数据分析难度大，信息化的缺失严重影响了全面预算管理的实施效果。以上海市国资委直管国企为例，上海市国资委制定了全面预算评价体系，结果首份评价报告显示，其下属26家重点国有企业信息化评价得分仅为1.9分(满分5分)，可见在全面预算管理中信息化建设的不足。

3 企业全面预算管理的对策研究

我国很多企业特别是国有企业都建立了全面预算管理体系，但仍然存在一些问题，产生这些问题的原因可能包括:首先，企业往往将预算管理与编制作为短期目标处理，从而导致无法与战略融合；其次，企业预算管理制度不够健全或者执行制度不够彻底，可能导致预算管理流于形式，执行效果比较差；再次，预算编制方法的科学性、准确性与全员参与度有关，也与编制人员的专业水平相关，方法不当或技术性偏差都会导致预算编制出现问题；最后，企业信息系统的分散化和多头管理可能使企业存在各种信息系统，却无法整合在一起，客观上也影响到全面预算管理的信息化建设。通过以上分析，本文认为要全面解决我国企业在实施全面预算管理中存在的问题，应该做到以下几点。

3.1 加强企业战略对预算管理的导向作用

企业战略是企业的整体行动规划，战略管理的过程应围绕着战略目标来实施。企业的全面预算管理应当以企业战略为导向，坚持战略引导预算的思想。企业应当在不断提高战略规划水平的同时，将战略思维融入全面预算管理，并根据企业的未来战略目标来确定预算年度经营目标，然后对预算年度经营目标进行层层分解，具体落实到每个责任主体，要保持组织、人员、过程上的一致，通过全面预算管理使企业成为一个动态的、目标一致的整体。我国企业可以借鉴美国3M公司的做法。3M公司在编制预算前清晰界定企业的战略目标，公司高层管理者负责企业战略的制定，然后由公司对预算制定者进行战略目标设定培训，使企业的业务单元支持企业战略、关注预算，并在管理中承担相应职责。

3.2 合理设置预算管理组织机构

企业要结合本企业的实际建立适合自身发展的全面预算管理组织体系，根据企业业务特点和管理模式来确定职责并分工，促进各部门的协调沟通，平衡企业各方利益，使得全面预算管理顺利运行。财务部门在预算管理中处于主导地位，但预算管理涉及面广，与绩效管理、考评激励关系密切，仅依靠财务部门无法保障预算管理的效率和成效。如我国某大型国有集团公司，在实施全面预算管理的过程中，首先成立了预算管理委员会，专门领导全面预算管理工作，公司另设立预算管理办公室，受预算管理委员会领导，具体实施全面预算的日常管理工作。正因为有了这种合理的组织保障，使企业的全面预算管理工作获得了质的飞跃。鉴于实务中的典型做法，我国企业应该建立健全全面预算管理的组织架构。

首先，企业应当成立由预算管理委员会，作为全面预算管理的决策机构。为保证全面预算管理的权威性，其主要成员应由企业最高管理层组成，预算管理委员会主要负责审核批准预算相关事项。其次，企业应成立全面预算管理办公室，负责组织全面预算的编制、执行和反馈、协调和考评等工作。预算管理办公室成员应由财务部门、各业务部门、职能部门负责人共同组成，从而保证各部门共同参与全面预算管理。

最后，企业应当根据权责范围的大小将企业内部各职能部门划分为若干个预算执行组织，负责部门预算的具体实施。

3.3 加强预算编制的科学性与准确性

针对预算编制中存在的准确性问题，企业应选择合理的编制方法，科学设计编制程序。预算编制方法可以选择作业预算法替代传统方法。作业预算法是以作业成本法为基础的一种预算管理方法。在作业预算法下，编制预算首先要将战略目标分解为作业中心的目标，然后对现有的作业进行分析，区分增值作业和非增值作业，尽量消除非增值作业，通过对未来作业量的估计进行资源分配，编制预算。由于各个预算执行单位是按照预期的作业量来分配资源，与传统的预算编制方法相比，准确性会有很大程度的提高。

前述国有集团公司，在规范预算编制的过程中，既具有预算的权威性、集权性，又具有参与式预算的一些分权的优点，取得了良好的效果。因此，我国企业预算编制应该优化“上下结合、分级编制、逐级汇总”的编制程序，以基层预算组织编制的预算为起点，逐级上报汇总至预算管理办公室，经审查后给出调整意见，反馈给预算执行组织进行调整，二者之间进行多次沟通，最终形成总预算。

3.4 加强全面预算事中执行和事后监督

企业应当加强预算的执行进度管理，动态监控预算的执行情况，以加强事中控制。同时，必须建立基于预算的绩效评价与激励机制。通过建立预算的考评与激励机制，可以将企业内部各个责任单位及其员工的利益与预算相连，以预算的执行结果作为重要评价标准，从而形成责、权、利统一的共同体，调动部门的积极性和员工的创造性。预算的绩效评价与激励，为企业全体员工指明了努力的方向，保证企业预算执行彻底落实于日常活动中。

3.5 加强预算管理的信息化建设

企业应当加强信息化建设，依托于现代计算机与信息处理技术，以会计信息系统数据为基础，结合其他管理系统数据建立企业信息系统，信息系统应该能够满足企业实时处理、预测以及分析判断各类财务信息、非财务信息的需要。通过对各种信息系统的整合，消除信息孤岛，对企业物流、资金流、信息流进行一体化的管理和集成运作，以提高企业全面预算管理的效率。企业通过建设贯穿于整个生产经营全过程的信息系统，可以消除企业最高管理层与基层管理层之间的信息不对称，从而消除可能发生的预算松弛行为。此外，通过信息化建设，可以使得企业及时反映预算的执行情况，发现执行中出现的问题，及时进行调整，保证全面预算的灵活性，使得全面预算更加合理、准确。

4 结论与建议

4.1 结 论

关于全面预算管理的研究，国内外学者从内涵、理念和模式等方面进行了深入探讨，总体来说理论充足实证缺乏。我国企业已将全面预算管理广泛运用于实践中，并取得了一定的实效，但在具体的实施过程仍然存在一定的问题，主要表现在预算管理制度机制不健全、脱离企业战略目标、重编制轻执行、编制科学性不强、缺乏事后监督以及信息化建设不足等方面，针对这些问题，本文从加强战略导向作用、完善预算管理组织结构、提高预算编制的科学性、强化预算执行以及完善预算管理信息化等方面提出了相应的改进对策。

4.2 建 议

针对我国企业全面预算管理存在的问题，建议从以下几个方面进一步加以解决。

4.2.1 建立基于战略的全面预算管理体系

在企业全面预算管理体系中，预算指标体系直接反映其战略导向，预算指标体系设计的成功与否是影响企业战略有效实施的关键因素。为了实现全面预算管理的战略导向，企业在应用应平衡计分卡理论和战略地图理论时应加强与传统预算管理理论相结合。运用战略地图理论描述其战略，利用平衡计分卡理论衡量其战略，再用全面预算理论管理其战略。

4.2.2 推广复合型预算编制程序

“上下结合、分级编制、逐级汇总”的编制程序，一方面能够保证不同层级预算执行组织的共同参与，从而调动全体员工参与企业经营管理的积极性，同时由于预算执行组织掌握的信息最为全面、及时，也在一定程度上保证了预算的准确性；另一方面，预算审查的权限放在预算管理办公室，也在一定程度上保证了目标的一致性，避免了“预算松弛”行为。

4.2.3 建立基于预算的绩效评价与激励机制

首先，企业应明确预算考核指标。预算考核指标应包括财务类指标和非财务类指标、主要指标和次要指标，而企业的预算绩效评价体系应是这些指标的有机结合。其次，企业应当明确预算考核的激励制度。将全面预算管理目标落实到每一位职工，根据个人目标完成情况、部门目标完成情况实施激励机制，通过制度设计调动员工积极性实现预算管理目标。此外，预算目标的选择应根据企业自身的特点确定，不能一概而论。

总之，在企业全面预算管理的过程中，应当以企业战略为导向，科学认识全面预算管理，完善相关制度体系，合理应对出现的问题，确保全面预算管理体系充分发挥作用，实现企业价值的最大化。

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Problems in China Enterprise Comprehensive Budget Management and Corresponding Countermeasures

LIU Xuezhen
(Finance Section，Shandong University of Finance and Economics，Jinan 250014，China)

Comprehensive budget management plays an important role in enterprise strategy implementation，rational resource allocation，department coordination and so on.Based on relevant literature combing，this paper analyzes systematically both the problems existing in China enterprise comprehensive budget management，including enterprise strategic goal divorce，unreasonable organizational structure，poor accurate organization and insufficient－attention information construction，and the causes of these problems before puting forward the corresponding countermeasures and suggestions that enterprises should strengthen their strategic management thinking in order to improve the guiding role of enterprise budget management；the organization should be reasonably arranged in order to make the comprehensive budget management operate smoothly；the compiling procedures should be standardized and the compiling method should be selected scientifically in order to strengthen the scientificity and accuracy of budget preparation；necessary incentive mechanism should be established in order to strengthen the implementation and supervision of budget management；and that information construction should be strengthened in order to improve the efficiency of comprehensive budget management.

comprehensive budget management；performance evaluation and incentive mechanism；activitybased budgeting

F275

:A

:2095－929X(2017)03－0084－08

(责任编辑 刘小平)

2017－03－17

刘雪贞，女，山东菏泽人，山东财经大学财务处会计师，研究方向:企业财务管理，Email:lxzh5919＠163.com。