我国金融企业公允价值会计内部控制体系探讨

■/苏倩倩

我国金融企业公允价值会计内部控制体系探讨

■/苏倩倩

公允价值会计的概念在被引入的短短十年间，就成为会计实务中的一大常用计量属性。但是，公允价值会计的不确定性和复杂性也带来更多的风险，管理层利用公允价值实施舞弊的情况层出不穷，因此就需要用内部控制制度来弥补这一缺陷。本文以公允价值应用广泛和内部控制相对健全的金融企业为例，从内部控制五要素出发，分析公允价值会计的发展对内部控制提出的新要求，并提出完善内部控制的措施。

公允价值会计 内部控制 金融企业

一、引言

随着我国经济体制改革力度的不断加强，市场在资源配置中由基础性作用提高到决定性作用，全国各单位、企业进一步释放经济活力、深化改革。市场的发展必然带来企业会计制度的发展，现代西方国家的会计普遍运用公允价值对资产负债进行计量。我国公允价值会计起步较晚，公允价值的不规范使用也成为企业避税乃至偷税、逃税的重要手段。但是，由于公允价值在衡量会计信息方面的突出优势，即使其充斥着高风险，也依然融入到会计计量的灵魂中，成为点睛之笔。2014年财政部新修订《企业会计准则第39号——公允价值计量》（以下简称会计准则第39号），这是公允价值的地位又被提升到新高度的表现。同时，现阶段我国金融企业在国民经济中处于优势地位，庞大的资产规模和复杂的业务流程使公允价值会计的应用成为产业转型的支撑点。因此，公允价值会计的研究也具有极高的现实意义。但是，目前国内学者将公允价值和内部控制结合起来的还不多，仍有很大的研究空间。文章拟从内部控制五要素出发，分析我国金融企业在内部控制上的薄弱环节，并提出建议。

二、金融企业使用公允价值计量的动因

金融企业主要经营金融类的商品，为国民经济的活力提供呼吸的氧气，是中国市场经济与国际市场经济接轨的先驱队。自然，金融企业的管理技术与国际先进技术的接轨成为中国当代金融企业治理层和管理层讨论的重要主题，而会计制度的革新是管理技术革新的重要内容。公允价值作为面向信息化的计量属性，自然作为我国金融企业会计制度革新的前进方向，其使用公允价值的动因如下。

（一）利率、汇率市场变化快

金融企业因为其高风险性和效益依赖性受市场利率、汇率影响非常大，政策的多变、市场的波动甚至包括其他国家地区经济的动荡都可能给金融企业的经营带来毁灭性影响，而经济全球化的进一步发展和中国市场经济的进一步开放会使以上风险的发生概率不断提高。这时，对资产负债的计量就不能仅看到可靠性这一点，以可靠性为代表的历史成本计量会导致会计信息缺乏相关性而失真。为了更好地应对来自利率、汇率市场瞬息万变的挑战，更注重相关性的公允价值就成为金融企业会计计量中的“香饽饽”。

（二）金融类资产占比高

金融企业主要经营的就是金融商品，因此会产生大量的金融类资产交易。《会计准则第39号》规定，在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、融资租赁等交易的会计处理中，须采用公允价值进行初始确认和后续计量，金融企业中的银行业、证券业、金融租赁业等都频繁涉及到这些业务，并且其他细分的金融企业也或多或少涉及到公允价值计量的交易。

（三）企业多元化发展

当前中国的金融企业多数为国家政府或大型企业控股、大量持股，在资金存续上不需要像其他行业的企业一样受会计利润的掣肘，因此其发展战略上就更加与国际接轨，更加注重企业价值并向多元化发展。如前文所述，公允价值会计有利于管理层的经营目标从提高会计利润到提升企业价值改变，公允价值就更成为金融企业手中的“香饽饽”。

三、公允价值会计对金融企业内部控制体系产生的新要求

作为与信息时代变化最贴合的计量属性，公允价值无疑是金融企业“信息战”中计量属性的中坚力量。但作为一种有选择余地的计量方法，尤其是其尚未有健全规范的估值技术指标，公允价值就存在沦为管理层操纵利润工具的风险。公司的委托人与代理人之间的问题很大一部分集中在双方获取信息的不对称，代理人在信息的交互中掌握主动权，相对被动的委托人就需要对应的机制来制衡，挽回代理人一手遮天的局面；同样，管理层处于公司的高层，对于基层的管理信息都来自与基层员工信息的汇集与上报，管理层在于基层员工的信息博弈中也处于不利地位，这就促使了公司治理与管理的最有效机制——内部控制的产生。

由于内部控制在企业管理上的重要作用，近年来，中国企业对内部控制也有了较高层次的认识，在2013年COSO报告中提出内部控制框架的基础上，以国有控股银行为首的大中型金融企业都以此建立了比较完善的内部控制体系。内部控制和公允价值会计存在相同的目的，内部控制的提高使财务报告真实性与公允价值会计的增加、会计信息相关性、可靠性趋于一致，内部控制的提高使运营效率和公允价值会计更好地为管理层服务显得相得益彰。企业经营的真实性和效益性成为公允价值会计与内部控制的契合点，这一切都表明现有的内部控制体系已经无法满足公允价值应用所带来的改变，金融企业的内部控制必须进行革新。

（一）公允价值会计对控制环境的新要求

1.公司高层治理和管理结构。公允价值会计在金融企业的广泛应用促使金融企业的经营目标从期末会计利润与盈余向提高公司的价值方向转变，这无疑会改变原有公司制的受托关系，企业委托人不再以财务报表的利润作为评价企业管理层的经营成果。这一改变要求企业的治理层授予管理层更高的权限，而不能像当前许多金融企业一样几乎把企业的管理层作为治理层决策的传达工具，只有企业所有者真正将权力下放给管理者，其以公允价值计量为重要支撑的企业价值经营目标才能更好地实行。

2.会计人员的胜任能力与职业操守。公允价值会计相较于其他计量属性，估值技术的复杂带来了不确定性，而对企业而言，不确定的事件就会带来风险。采用收益法和成本法的估值都会存在多种宽泛的选择，如何在众多的计量方法中选择对资产负债会计信息反映最真实、最可靠的方法，不仅要求从事相关资产负债公允价值计量的会计人员具有很高的专业胜任能力，也要求会计人员拥有非常高的职业操守。缺少应有的专业知识或者会计人员的诚信，所导致的公允价值估值错误可能会给企业带来灾难性的后果。

（二）公允价值会计对风险评估的新要求

1.企业目标设定。金融企业的一大特征就是高风险性，由于市场利率、证券价格的不断变化，公司所持有的金融类资产、投资性房地产、固定资产等项目的公允价值也随同市场波动而改变，公允价值会计在一般企业的计量中会倾向于采用基于市场价格的市场法。但是，金融企业自身的高风险经营就决定了金融企业能够承受更高的风险，且更可能采用估值技术计量的收益法、成本法，这就要求企业管理层在公司的目标设定上偏重经营效率和战略发展。

2.风险分析和风险应对。公允价值会计由于其在很多资产负债的计量上采用收益法和成本法的估值技术，贴现率、未来现金流量都不会作为一个确定的数值而存在，甚至即使在采用市场法估值时，市场过度活跃或者通膨极度严重的时候，市场上的报价也会变得难以定量。这些就决定了公允价值会计需要更加专业的风险分析，企业需要对公允价值计量中的估值技术所带来的风险有合理的评估，对采用估值计量所带来的风险有完备的应对措施。鉴于金融企业的资产技术规模都在国民经济中处于优势地位，风险控制水平与西方发达国家差距不大，因此在风险应对的措施中应多倾向于风险降低、风险对冲、风险承受等。

（三）公允价值会计对控制活动的新要求

金融企业在国民经济中处于优势地位，也是中国市场经济的中坚力量。凭借着庞大的资金规模和领先的技术，我国的金融企业都建立了相当完善的管理信息系统（MIS）和人力资源制度。

1.会计信息系统和电算化系统。大量的当期市场价格和前期的计量数据是公允价值计量准确的重要参考资料，在企业财务允许的范围内，建立公允价值参考数据库的措施可以极大提高公允价值的可靠性，这也是会计信息系统数据交换发达的金融企业一直努力的方向。我国金融企业所采用的总分公司制在早年的会计信息交换中处于不利地位，总分公司基本上是各自为政，但近年来电算化系统成为会计核算的主流，公允价值会计所需参考的大量市场数据可以很好地集中起来。因此，保持电算化系统、管理信息系统等软件系统是最新版本，加强对电算化系统的维护，对电算化系统人员的职权分离制衡都是公允价值会计发展所必须的要求。

2.人力资源管理制度。公允价值会计对从业人员的专业素养和职业操守都有着极高的要求，操作的复杂性和选择的宽泛性导致人为因素带来的风险甚至高于外界客观因素带来的风险，会计人员的选聘过程中虽然可以筛除不少不合格的人员，但后期的人力资源管理对从业人员的专业能力和职业道德的培养尤为重要。对最新会计政策的掌握、对国际先进水平公允价值估值技术方法的学习、对会计行业职业操守的反复考核，金融企业有这样的能力也有这样的必要，在会计人员的培养与考核上注重专业学习和道德培养。

3.授权审批控制。金融企业的业务会更多地涉及到金融类资产的交易，公允价值计量是大多数金融类资产的主要计量方式。在一般企业中，由于金融类资产的交易金额大、次数少，基本上决策权都交由最高管理层决定，而金融企业采用总分公司制，金融类资产交易的次数也远多于一般企业，所以交易的授权审批在控制不当时很容易产生风险。同时，公允价值计量的金融类资产即使发生舞弊也很难被没有专业知识的审批人员发现，因此在注意职权分离的同时，对审批该类交易的管理人员也应做好会计专业知识的培训。

（四）公允价值会计对信息与沟通的新要求

信息的收集与传递是企业管理中一个重点，管理层通过信息来做出决策，同样，公允价值会计对信息的需求也较高。当前市场的利率价格信息、往期相同相似金融类资产的估值数据、国际高水平层次的贴现率和现金流量确定方法、成本法下合理市场的重置价格等，这些公允价值会计估值中所需要的信息有的来自于企业内部，有的来自于外部，内部信息的收集需要加强财务部门与其他部门的联动，外部信息的收集需要增加企业与企业外部的沟通。无论如何，公允价值会计不仅有方法与技术的选择，而且要打好市场信息的攻坚战。

（五）公允价值会计对监控活动的新要求

监控活动渗透在整个企业的内部控制体系当中，主要是对内部控制体系执行情况的检查，也可以纠正企业内部控制制度中不合理的部分。公允价值是在复杂的原始会计信息和估值方法中计算得来的，操作稍有不慎就可能带来极高的风险，并且公允价值的错误也不容易被发现，因此在内部监督过程中应选派具有专业能力的人进行监督检查。同时，公允价值会计的高相关性和高风险性也符合专项监督开展的条件，具有开展能力的金融企业也应关注这一方面。

四、完善金融企业公允价值会计内部控制体系的对策

（一）完善金融企业的控制环境

1.厘清公司治理层与管理层的权力关系。金融企业的许多企业由于公有制资本的原因，治理层与管理层存在难以割裂的联系，董事会在很大程度上可以影响企业高管层的决策，有的企业管理层直接沦为治理层的“传话筒”。这样，原本随公司制产生而逐渐发展起来的受托责任制在我国当前的经济环境下又模糊起来。管理层受治理层的压力而不能放开手经营，不但导致优秀经营者不愿意进入金融企业，而且也会导致当前的管理层蹑手蹑脚，难以推动金融企业的公司价值转向。

弱化治理层对公司管理层的控制，可以优化公司的内部控制环境，细化组织分工，增强高管层的工作积极性，有效促进公司目标从会计利润向提升公司价值转型。在公司目标成为提升公司价值时，由于公允价值会计的公司价值导向，自然会受到公司的重视，这样一来，有利的控制环境就形成了。

2.加强企业文化建设。企业文化是企业软实力的重要组成部分，好的企业文化是竞争中的一大优势。我国的金融企业都或多或少在公司的章程中制定了企业文化，这些都为推进企业文化建设奠定了基础。然而，由于各种复杂的社会因素和企业文化培养的执行力度欠缺，不少金融企业的企业文化在制定上就存在缺陷，并且也未得到很好的推行，沦为一纸空文。

把客观公正、诚实守信、吃苦耐劳、不断学习这些内容融入到企业文化中，能够从道德品质和职业素养上弥补企业文化在制定上的缺陷。再以一定形式推动企业文化在企业员工尤其是会计人员中的认可度，就能够潜移默化的提高会计人员的职业操守和胜任能力。

（二）完善金融企业的风险评估

1.设定更高的风险承受度。频繁的金融类资产交易给金融企业带来了高风险性，但其庞大的资产规模和领先的管理技术却又使金融企业具有更高的风险承受力。因此，在金融企业管理层的决策中，往往带有高于一般行业的风险倾向，这就要求金融企业在目标设定上要增加企业的风险偏好。

目标设定上更偏向于企业经营效率和长远战略，能够使管理层跳出会计利润这个束缚经营效率的牢笼，用短期的不确定性来合理规避企业未来长远发展的风险。而这一点从常规的短期视角来看，就是赋予了企业更高的风险承受度，使企业在金融类资产负债的计量上采用变动性更高的计量属性，从而促进公允价值会计在更多资产负债的计量上用收益法、成本法等存在较高风险的估值技术来替代相关性较低的历史成本计量。

2.规范估值技术方法。风险分析是对已知风险事件所具有风险高低的判断，公允价值计量的资产负债交易由于估值技术难以合理评定，容易被评定为高风险事件，从而会影响该类交易计量属性的选择。我国金融企业庞大的资产规模可以提供资金支持，领先的管理技术又能提供经验积累，因此金融企业更具有资金和技术条件引入走在技术前列的估值技术软硬件，如企业大型计算机、专业估值软件等。同时，我国金融企业与国外企业的技术交流也愈加频繁，也能够为充分吸收西方优秀的估值技术方法创造条件。

适当引入更明确、更规范的估值方法，增强对公允价值估值技术的指导，能够有效降低公允价值计量中采用收益法、成本法的不确定性带来的风险。同时，也能够给对公允价值计量采用收益法、成本法估值所带来的风险给出量化的评估，减少风险分析中因公允价值计量估值技术的不确定性而从谨慎角度考虑给出的高风险评定结果，从而给予公允价值会计更多的适用机会。

3.风险应对中突出风险对冲的地位。通过购买不同产品组合利用收益的等值或近值正负波动相互抵减价格变化带来的损失风险，从而将风险控制在允许范围内，这种方式就叫风险对冲。金融企业因涉及极大数量规模的金融类资产交易，所以在大概率上就有更多机会产生风险对冲的效应。同时，金融企业资产规模庞大所带来的闲置资金也能够利用来投资收益波动负相关资产，从而形成风险对冲化解风险。

公允价值随市场变化时常波动，是作为风险对冲策略具体执行中所需采用的计量属性的不二选择。而且风险对冲又能通过负相关波动抵消相关资产带来的风险，又给公允价值会计的应用提供了更多的机会，二者相辅相成，相得益彰。

（三）完善金融企业的控制活动

1.推进会计电算化。得益于资产规模，我国金融行业的绝大多数企业都建立了电算化系统，尤其是银行业，已全面采用管理信息系统来取代传统人工的信息交流机制。但是，电算化系统仍然需要完善，对信息系统的日常维护和版本升级应受到重视。同时，会计电算化的实施并不能忽视原有会计系统的职权分离原则，企业不能因为人员限制而放任系统维护员兼职会计信息输入等。

会计电算化给金融企业带来的是更便捷的信息传递，能够满足公允价值会计在估值技术的选择中所需要的参考数据，包括市场法下市场价格变化的及时信息都可以在第一时间传达。在电算化、信息化的基础上建立大数据库，能为公允价值计量的数据参考带来前所未有的优势，使公允价值会计能够更准确、更方便地运用到企业的方方面面。

2.重视会计人员的后续培养。优秀的人力资源管理制度是金融企业吸引求职者的重要原因，金融企业具有成熟的人才培养方案，能够给企业员工带来充实的后续教育。但是，由于从事的业务归根结底是金融业的属性，员工的培训教育囿于金融类的专业知识，其他相关知识像财务知识就相对缺乏。

然而，金融作为经济管理综合的交叉学科，财务知识在金融业务的处理中很多时候也具有画龙点睛的作用，不仅会计员工需要加强财务会计知识的学习，金融企业的一般员工也应学习财务会计知识以应对各种突发的事项。了解最新的会计政策、掌握先进的会计计量方法，这些都是金融企业的员工培养教育中的重要内容。在相关财务会计知识普及之后，公允价值会计的计量运用、使用公允价值计量的金融类资产交易的授权审批等才能变得更加合理。

（四）完善金融企业的信息与沟通、监控活动

1.建立财务部门与其他部门的信息联动机制。金融企业的规模决定了其部门的建制要比一般企业的部门大得多，这就带来了管理上的冗杂，同一部门会分化出更多小组，部门内的小组间交流便构成了该部门交流的主要内容，导致不同部门之间缺乏应有的沟通。随着计算机和互联网技术的发展，部门内小组信息的交流变得相对简单，部门间的交流就能够分配到更多的时间，同时，金融企业员工的年轻化、高学历和管理信息系统的进一步普及也能促进交流，为金融企业部门间信息联动机制创造了条件。

这样的部门间信息联动机制一旦形成，部门间的信息传递就变得非常容易，更加促进了部门间的信息交流。企业的财务部门就能更好地来收集利用相关的会计信息，其中有不同职能部门间的信息交流，也有对外业务职能部门收集来的市场环境信息等。这样，公允价值会计所需要的信息愈加充分，公允价值会计工作的开展就愈加顺利。

2.在管理成本允许下开展专项监督。公允价值会计是风险性较高的一类会计计量，内部控制的主要作用中就有一点是防范风险，控制环节、风险评估、控制活动、信息与沟通这四个环节注重制度的建立，而对已建立制度执行情况的监控活动也是必要的，公允价值会计这一业务活动也不例外。针对公允价值会计实施的专项监督可以极大程度降低使用公允价值计量带来的风险，反过来也促进公允价值会计的成熟。

不过，鉴于内部控制本身就是给需要关注的环节制定的，不能不顾实际忽略其他存在风险的环节，其他业务活动如员工绩效考核等风险是高于公允价值会计的，而作为内部控制中监控活动所能动用的预算是有限的。因此，针对公允价值会计实施的专项监督，只在管理预算富足的情况下展开，并且也应充分重视专项监督中的成本效益原则。

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◇作者信息：南京审计大学政府审计学院研究生，研究方向：政府审计、注册会计师审计

◇责任编辑：焦 岩

◇责任校对：焦 岩

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