政府会计体系的分析及建议——基于新政府会计准则

■/何 玥

政府会计体系的分析及建议
——基于新政府会计准则

■/何 玥

近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起，PPP模式、公共服务外包等名词频繁出现在公众视野，这意味着中国财政管理体制持续深化。在此背景下，对加强预算执行控制和增加财政透明度的要求愈加强烈。2015年颁布的新政府会计准则已不能满足政府会计体系改革的需求，本文对目前施行的政府会计准则存在的问题进行分析并提出了优先发展预算会计，逐渐引入成本会计的建议。

预算会计 成本会计 政府会计体系

一、引言

2015年财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》，准则引入权责发生制，弥补了收付实现制的不足，明确了政府的财务报告体系。在中国公共财政管理改革持续深化的过程中，该准则加快了建设功能完整的政府会计体系的步伐。

如果说财政预算为公共资源的挪用提供了第一道防火墙，那么政府会计就是第二道防火墙，它记录了政府各级单位的财务交易，预算执行控制和资金流向。在此基础上发展起来的收付实现制，有助于监管现金收付是否合规，因此收付实现制是公共部门会计核算的基础，不可或缺，将持续存在下去。

但是操作便捷的收付实现制亦有其局限性，不能充分反映资产负债等有效信息，不利于政府绩效管理，尤其是在公众对政府财政信息透明度和国有资产管理的高要求下，收付实现制已无能为力。新引入的权责发生制将政府交易的记录范围扩展到资产、负债和净资产，提供了更为全面的信息。对国有资产折旧的计提，有利于资产的监督管理；对政府负债状况的披露，有利于防范财政风险。但是预算会计所要求的信息，例如对预算资金使用的相关信息，并不能完全呈现在财务会计中。只有发展真正意义上的预算会计，基于预算给付周期的会计体系，才能解决财务会计不能深入体现预算控制的问题。

此外，政府也应该引入成本会计来记录政府的成本状况。财务会计下“支出”这一要素，主要包括事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出和其他支出，从其内容来看是为公共部门所有成本的核算提供了基础，但是并不能满足财政绩效管理面临的关键问题：如何高效的运用公共资源，做到经济性（economy）、效率性（efficiency）、效益性（effectiveness）三者并重，如何将成本费用准确追踪到每个项目(program)下的作业(activity)、产出(output)和效果(outcome)上。

迄今为止，中国政府会计制度的改革重点一直是权责发生制与财务报告体系的建立，甚少关注真正预算会计的深入实行以及现代化成本会计的引入。如果一直发展下去，会拖累现代财政制度的构建以及公共部门的改革，因为这两者都依赖于好的会计制度和体系的构建。我国的企业会计准则经过多次修订，已与国际准则趋同，而每个国家的政府会计准则都有自己的特色。我国的政府会计体系的完善还需很长一段时间，其中最重要的是对预算会计、财务会计和成本会计的功能和差异建立清晰的认知，仅有财务会计体系并不能满足财政管理的需求，在此基础上进一步推动对政府会计的改革，并明确改革优先顺序。

二、建立真正的预算会计，分立预算会计和财务会计

真正的预算会计是追踪拨款及资金流向的政府会计，共有三级目标，基本目标是保持公共资金的安全完整，防止贪污腐败；中级目标是促进财务管理，包括税收征收，购买货物，借款和偿债等活动的管理；高级目标是帮助政府解除受托责任，目前我国的预算会计基本实现第一目标。基于公共财政管理的需要，每个国家政府都需要通过预算会计来记录和追踪预算拨款的具体流向，从拨款的分配，承诺付款，产生支付义务到付款阶段的资金拨付。

所以预算执行过程始于预算的授权，经过支出承诺和交付核实，最终流向收款单位，这四个阶段构成一个完整的预算周期，如此循环往复就是预算执行的过程。四个阶段的循环提供了全程的、实时的追踪公款流动的信息，而财务会计提供的信息过于狭隘，一般只能记录公款流出政府的信息，不能反映前三个阶段的情况。政府代表公民授予预算单位获取预算资源的权利，使其能够履行职责，由此政府产生支付义务，继而转化为债务，这三个阶段才是对预算执行控制、规划管理的重要步骤，所以财务会计缺失对支出周期前三个阶段的记录，不能全面反映预算信息。基于这点，监管部门并不能有效监控预算的执行过程。

目前我国的政府会计体系是不完善的预算会计和财务会计的混合体，以事业单位会计处理为例，事业单位会计科目中既有“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”这类的体现国库集中收付制度的预算会计科目，也有“经营收入”、“经营支出”这类财务会计科目。这种混合不是真正的财务会计体系，不能系统的反应政府的财政状况和经营情况，这也非真正意义上的政府预算会计，不能完全发挥预算管理的作用。

基于现行预算会计存在的诸多问题，建议如下。

1.现行预算会计应被拆分为政府预算会计和政府财务会计，在财务会计之外发展功能独立的预算会计，具体的做法主要有两种：一是参照美国的两账分立的模式，美国政府拥有权责制的财务会计和现金制的预算会计两大系统，这两个会计系统各自拥有一套自相平衡的账户和报表体系，每发生一笔经济业务，同时在两个系统中记录，彼此独立又相互补充。但是两套账的存在使会计处理变得很复杂，美国总分类账中有4000个用于预算会计，其它的账户则用于权益会计。但我国的政府会计体系发展相对不成熟，可以先做一套财务账，再将其补充调整为预算账，等到取得进展发展成熟后再从中独立，发展为预算会计系统；二是参照新西兰等国的一套会计体系，建立一套同时满足财务管理和预算系统的会计账户和报表体系，然后按照权责发生制核算政府经济业务和事项。

2.创造支持性的改革环境，构建真正意义上的预算会计系统。预算会计改革并未受到重视的原因是缺乏支持性的改革环境，而这又源于对预算会计真正价值的认知缺乏。在2015年颁布的新准则中可以看出，财政部是更倾向于开发权责发生制系统，并未提及进一步建立预算系统。权责发生制的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，有利于准确反映政府会计主体的运行成本，但是这五要素几乎与预算执行周期无关，不能连续反映从拨款到款项流出的完整过程。所以依靠财务会计对公共资金进行详细、全程的监控，基本不能实现，构建真正的预算会计系统十分必要。

三、发展独立的成本会计系统

过去，成本会计被视为归集成本、核算成本和分配成本的一种会计方法，为权责发生制提供支持，主要用品种法、分批法、分步法等方法进行核算。现在，现代成本会计在企业中被高度重视，作业成本法，全面质量管理，适时制等新的核算方法在企业中被广泛运用，这些方法对政府部门引入成本会计有较强的借鉴意义。成本会计不仅仅决定存货价值，还承担了很多基本的管理职能，包括预算制定，成本控制，绩效评价等。在政府会计中，引入成本会计有利于提供关于政府活动的成本信息和相关数据，满足管理决策的信息需要。

以收付实现制为基础的预算会计可以通过分析支出进行成本分析，采用权责发生制的财务会计可以借助相关会计科目的分析获得成本信息。但是无论是收付实现制还是权责发生制，都只能获取过去的成本即实际成本，发展独立的成本会计才能得到预期成本。管理决策中考虑的并不是历史成本，而是未来的相关成本，例如可控成本和不可控成本，变动成本和固定成本等，这些成本信息有利于实现绩效管理，并且大多不会体现在财务会计中。

自2011年经济新常态以来，历时十多年的财政收入高速增长时代结束了，但财政支出并没有随之减少，财政压力有增无减，在这样的背景下，引入成本会计技术帮助公共管理部门管控费用显得越发紧迫。政府的本质是服务人民，应该用合理的成本提供足够数量和可靠质量的产出，来达到预计的财政成果，这也是绩效管理的本质。当预算申请和最终的项目成果联系起来时，预算系统就会相应的从控制转向计划和管理，因此成本会计的使用范围和重要性会得到扩展和提升。

作业成本法以其精准细致的分配成本的方式在企业成本控制中备受青睐，同时，作业成本法也应该是政府成本会计管理系统的精髓，主要包括以下内容。

1.进行综合成本计算。列出成本驱动因素并按分配率分配费用，归集到相应项目中，在资源和项目、成本和业绩之间建立联系。

2.进行项目分析和成本分析。可运用限制理论，全面质量管理等方法对政府项目和流程进行深入分析，寻找较低成本的项目工程。

3.制定支出上限，即建立目标成本，在目标成本内高效完成项目。

4.将实际成本和项目成果与绩效管理目标相比较，进行绩效评价。

5.政府应该对各项业务活动都制定计划和确认预算，对交易情况进行记录、核算和报告，对政府的财务管理状况进行客观的评估，对政府债务进行有效管理。

建立成本会计应该循序渐进，按步骤实施，可以先对个别重大项目进行作业成本管理，之后扩大范围，等条件成熟后再建立独立的成本系统。

四、结束语

企业会计体系主要包括财务会计，成本会计和管理会计，其中财务会计是基础，管理会计是核心，成本会计是辅助，政府会计体系可以与之类比，财务会计是基础，预算会计是核心，成本会计是辅助。成本会计对预算执行控制起支持作用，而非替代作用，预算会计是真正决定整个政府行政管理能走多远的重要因素。在竞争激烈的全球化时代，那些无力进行绩效管理、提高预算使用效率以及以合理成本提供服务的国家，必定不会跻身一流国家之列。

综上，预算会计、财务会计和政府会计是政府会计系统的三个分支，三者在功能上相互独立，彼此不能替代，因此需要独立开发。本文建议先将财务会计和预算会计分离开来，建立真正的预算会计系统优先于发展权责会计，另外，在完善权责发生制的同时可以逐渐引入作业成本法进行成本控制。优先发展预算会计，逐渐引入成本会计，以提升政府的绩效管理水平，早日建立现代财政体系。

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[3]周蜜.成本会计导入政府会计研究〔J〕.消费导刊，2007（12）.

[4]戚艳霞.我国政府会计准则体系的构建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究〔J〕.会计研究,2010（08）.

◇作者信息：苏州大学东吴商学院

◇责任编辑：何 眉

◇责任校对：何 眉

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：1004-6070（2017）04-0032-03