欧盟审计轮换制度的影响及借鉴

●杨琬君

欧盟审计轮换制度的影响及借鉴

●杨琬君

在审计失败案例频发的背景下，各国相继出台审计强制轮换制度，识别、评估和应对因独立性缺失造成的不利影响。本文通过对欧盟审计轮换制度的解读，研究了审计轮换制度的作用及影响，进而对我国相关制度的建设和国内会计师事务所的发展提出建议。

审计轮换制度 独立性 审计质量

2016年10月19日，美国证券交易委员会（SEC）正式对安永会计师事务所在“威福德会计欺诈”中的审计失职作出1180万美金的处罚，引起了行业内不小的震动，尽管审计监管和相关制度逐渐完善，但近年来国内外财务舞弊和审计失败的案例仍屡见不鲜。究其原因，大部分学术界和理论界的人士认为审计任期过长在一定程度上影响了审计的独立性，进而导致了审计质量的下降。美国、中国及许多国家因此作出了审计强制轮换的规定，自2016年6月17日开始，在欧盟范围内，新的监管体系正式生效，轮换制度正式推行。

一、欧盟审计轮换制对比解读

（一）强制审计轮换

新规规定，上市公司及公众利益实体（PIE）必须在10年内进行外部审计招标，至少每20年更换审计师。这意味着，即使是四大会计师事务所也面临着客户的流失和来自于其他会计师事务所的竞争压力。独立性是审计最重要的特征之一，为了重拾资本市场对审计行业的信任，强制审计轮换制度应运而生，目的是避免会计师事务所与被审计单位形成过于亲密的关系，从而使得注册会计师无法客观、公正地发表审计意见。

相比于欧盟，在安然、世通等审计失败案例发生后，美国于2002年通过了塞班斯法案（SOX），规定审计项目合伙人担任该项目审计负责人的任期不得超过五年。我国财政部紧随其后，在2003年《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》的第三条中要求，签字注册会计师为某一相关机构（相关机构指上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及管理公司、证券登记结算机构等）提供审计服务不得超过五年；在第五条中规定，为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市之后连续提供审计服务的期限不得超过两个完整的会计年度。从强制轮换的审计任期来看，美国和我国虽短于欧盟，但同样严苛。

（二）非审计业务（NAS）收入限制

新规规定，除审计业务外，具有综合业务的会计师事务所通过提供其他可允许服务的收入不得超过审计收入的70%，同时列举了多项禁止提供的服务，例如特殊的税务咨询、内控服务等。这迫使会计师事务所需要在审计和非审计业务中作出权衡，是把更多精力放在传统的审计业务上，还是去竞标盈利性更强的咨询业务等，需要制定更加灵活的策略。相比之前，会计师事务所还需要更加高效的内部沟通和审计谈判来支撑他们现在和未来几年的战略和业务。以普华永道会计师事务所为例，其2012—2015年财务报表中非审计业务营业收入分别为146亿美元、156亿美元、169亿美元、191亿美元，这一数字占其总营业收入的比重分别为53.3%、54.17%、55.6%、57%，呈不断上升的趋势。虽然新规只是规定了对同一被审计单位提供非审计业务收入占审计业务收入的比重，但是因其禁止了多项服务，并且对于同一被审计单位非审计业务的限制等，势必会影响会计师事务所的业务及收入。

美国在塞班斯法案中要求禁止执行公众公司审计的会计师事务所为被审计单位提供列入禁止清单的非审计服务，具体包括簿记服务、会计记录和财务报表相关的其他服务等，而我国因为审计业务发展较晚，非审计业务收入占比较低等问题，并没有对非审计业务的监督和风险控制作出过多规定。

（三）“四大”战略创新及中小型会计师事务所的机遇与挑战

新规的实行，使得原来牢固的会计师事务所与客户关系面临“分手”，在新规实施之前，富时350强公司98%的审计业务都是由四大会计师事务所完成的，现在在众多会计师事务所竞争新资源的情况下，差异化及战略创新显得十分重要，因为这些直接影响着审计服务的质量，而审计质量是被审计单位选择会计师事务所的最重要标准。审计轮换制度为中小型会计师事务所的竞标和发展开辟了市场，但是业内人士普遍认为，在未来的一二十年内，“四大”的地位仍然难以动摇。德豪会计师事务所（BDO）认为对于仅次于“四大”的中型会计师事务所而言，在第二次轮换期到来之际，他们将有能力争取到金额较大的审计合同，非审计业务的限制也将为其赢得一定的利润和市场空间。而对于小型会计师事务所，在出现新的被审计单位资源的同时，还必须面临被大型会计师事务所进一步掠夺客户的情况，可谓机遇与挑战并存。

二、强制审计轮换制度的作用及影响

根据美国审计总署的数据统计，在没有任何定期轮换制度的背景下，审计师与被审计单位的雇佣关系平均可以维持22年。审计任期过长可能会造成会计师事务所和被审计单位的利益趋同，进而导致双方的舞弊和串通，使审计报告不具有真实性，审计失败。尽管强制的审计轮换制度会带来会计师事务所审计成本上升，审计质量下降，对监管机构提出更高要求等影响，但是强制轮换制度在一定程度上可以起到提高审计质量、增强审计意见标准化的作用，其执行具有必要性。

（一）对审计质量的影响

1、提高审计质量

（1）增强独立性和客观性。强制轮换制度的提出就是基于审计任期过长会导致审计质量的下降这一观点，强制轮换一方面破坏了会计师事务所与被审计单位之间可能出现的密切利益关系，保证了审计的独立性并合理控制审计风险；另一方面可以有效抑制会计师事务所与被审计单位之间相互“依赖”的关系，有利于企业的盈余管理。

（2）避免思维定势，督促谨慎执业。在强制轮换制度下，新的审计师会以自己的职业判断和经验对被审计单位的业务重新审视，更加容易发现之前被忽视的问题和错误。此外，后一任审计师会对上一任审计师的工作进行检查与复核，迫于压力，现任审计师在工作时会更加谨慎，避免受到追究。

2、降低审计质量

（1）增加审计成本。新任审计师对被审计单位的业务和内部控制等不熟悉，为了保证审计工作的顺利进行，需要投入更多时间和资金，有时为了保证审计质量，会增加一部分审计程序和外勤工作，这些都会导致成本的上升。

（2）降低审计师执业能力。首先，审计师的轮换意味着可能会有经验相对不足的审计师去审计风险相对较高的被审计单位，新任审计师缺少对行业和企业相关特定风险的识别能力，降低了审计师对特定被审计单位的专业水平。其次，强制轮换制度在执行过程中存在一定的规避情况，会计师事务所可能通过采取“过渡审计师”（强制轮换制度施行后，“过渡审计师”只进行1-3年的审计工作，在这一期间之前和之后，均由同一组注册会计师对该客户进行审计）的办法绕过制度，在同一会计师事务所中，安排“过渡审计”的成本低，收益高，并且可以很容易满足监管和制度的要求，但频繁更换审计师无疑会降低审计质量。

3、强制轮换制度对于审计质量的实证研究。张娟，黄志忠等（2011）基于我国上市公司的数据，对签字注册会计师强制轮换制度与审计质量的关系作出实证研究，研究表明我国签字注册会计师强制轮换制度不利于注册会计师审计经验的积累和审计专属资产的投资，没有显著提高审计质量。

（二）对审计价格的影响

一种理论认为强制轮换制度会导致会计师事务所、被审计单位、监管部门等多方成本的上升，成本的增加最终会转嫁到被审计单位，进而导致审计价格的上升。而从我国的实务经验来看，在2013年四大银行轮换审计机构时，审计价格均有一定程度的下降，我国四大银行在世界范围内具有重要地位，轮换之前均由四大会计师事务所进行审计，而在最近一次的轮换中，四大会计师事务所均采用了降价的方式来争取客户。审计价格的降低可能会导致三种结果，第一，因为审计收费的降低，会计师事务所提高审计效率，降低审计成本，但目前，短期内在不增加成本的前提下提高审计效率没有可行性；第二，压缩合伙人和项目组成员收入；第三，降低审计质量，减少审计程序。关于审计价格和强制轮换制度的关系，尚没有足够的数据和理论支撑，有待于进一步探索。

（三）对审计谈判的影响

审计谈判指会计师事务所和被审计单位就审计工作过程中出现的问题进行沟通并协商进行决策的过程，贯穿整个审计流程，审计谈判的结果也会影响审计质量和审计价格。在采用签字注册会计师轮换制度的背景下，会计师事务所和审计人员趋向于与被审计单位建立长期稳定的关系以便获取可观的审计收入，所以，会计师事务所和审计人员在审计谈判中通常处于弱势地位，并采用“让步型谈判策略”，相对而言可以允许被审计单位采用较为激进的会计政策，增加了审计风险，损害了审计独立性和客观性。

三、对于欧盟新规实行后我国审计轮换制度建设及会计师事务所发展的思考

（一）我国审计轮换制度建设的思考

1、会计师事务所轮换和审计师轮换的思考。强制轮换审计制度具体分为签字注册会计师轮换制度和会计师事务所轮换制度，目前我国和国际上通用的做法是签字注册会计师轮换制度。虽然在近几年我国存在会计师事务所轮换的做法，但是这一制度在我国还没有强制实施。研究发现，在会计师事务所轮换制度下，审计师的独立性更强，审计谈判的结果更加谨慎，此外，在轮换期内最后一年审计师的独立性最强，审计师发表非标准审计意见的概率越高。但是，从成本效益角度分析，会计师事务所轮换模式在相对成本较高的基础上，却呈现出相对较差的审计质量。因此，在我国现在特有的资本环境下，推行会计师事务所轮换模式仍然有待考察，要避免像西班牙等国一样出现“先立后废”的情况。

2、对于非审计业务的思考。国际上的大型会计师事务所普遍呈现出业务综合性全面发展的趋势，其提供的业务包括审计、财务咨询、风险管理等，非审计业务收入的占比一直在上升，并且在近年已经超过50%。非审计业务会加深会计师事务所和被审计单位的利益联系，造成损害独立性，影响审计质量等结果，所以美国及欧盟等对于非审计业务的范围和收入做出了相关规定。反观我国，政府并没有对非审计业务作出相关的限制性规定。我国非审计业务占会计师事务所总收入的比重较低，存在业务形式单一，起步晚，相关专业服务人员素质有待加强等问题，非审计业务对于我国资本市场及会计师事务所的发展都有促进作用，在帮助企业规范运作的同时，也有利于会计师事务所的全面发展，是国际化和开拓新市场空间的必然选择和发展方向。

3、完善我国审计轮换制度的思考。我国审计轮换制度的最理想结果应该是在保证审计独立性的前提下，提升审计效率并避免因新任审计师经验不足而发生的审计质量下降情况，笔者认为在强制轮换时，可以采取“新老搭配”的模式，即不更换项目组内的所有成员，新任审计师的项目组中包括“新”审计师以及具有一定审计经验的“老”审计师，这样的组合通过相互之间的有效监督，保证了独立性，同时项目组中有经验的审计师可以运用其特有的专业判断和经验，提高审计效率。

（二）我国会计师事务所发展的思考

1、我国会计师事务所的国际业务现状。我国会计师事务所在国际上的发展虽然困难重重，市场占有率不高，但是在近年已经有不小的突破。根据中国会计网的数据，截至2014年底，我国行业内51家会计师事务所共取得国际业务收入76.4亿元，同比增长18.74%；9家会计师事务所加入了国际排名前十的国际会计网络（联盟），共有72家会计师事务所在境外设立了45个分支机构，实现了香港H股、美国纽约N股、东盟、西亚等境外市场的拓展，业务涉及中国企业海外上市的投融资审计、管理咨询、税务服务等。2015年3月，天健会计师事务所负责的春丽公司H股IPO项目实施成功，也标志着我国会计师事务所正在加快进军国际市场的脚步。

2、欧盟新规对于我国会计师事务所发展国际业务的机遇与挑战。我国会计师事务所虽然规模庞大，数量众多，但是想真正实现在国际市场上“走出去”、“站稳脚”的战略，还需要时间和机会。以欧盟市场为例，虽然审计轮换制度及对非审计业务的限制打开了超过百亿英镑的市场，但是仍有以下困难：一是四大和中型会计师事务所的专业性和地域优势对我国会计师事务所形成进入壁垒；二是我国非审计业务经验欠缺、规模不足，使得我国会计师事务所在竞争中丧失优势；三是相关专业性人才的缺失；四是相关法规的健全和政策支持。但是我国会计师事务所可以从业务、技术创新以及精细化等角度切入，利用价格和自身其他优势等冲击市场份额。

3、我国非审计业务的发展。我国非审计业务的发展应该提高速度、提升效率，向国际发达水平靠拢，具体可以从以下方面着手：一是提升注册会计师执业水平。我国会计师事务所应该投入资金和时间培养可以胜任税务、咨询、投资、法律方面的员工，第一类是专业型人才，专门从事某一专业领域的工作，第二类是复合型人才，具备多种业务能力和综合素质。二是有效监管下，鼓励会计师事务所为同一客户提供审计与非审计服务，提供审计服务可以帮助审计师了解被审计单位的业务特点和内部控制等，便于开展非审计服务，但要加强监管，保证公开透明和独立性。三是拓展业务范围。非审计业务在我国的发展空间巨大，需求也在不断提升，我国会计师事务所需要开发拓展符合我国资本市场和企业需要的非审计业务，通过向发达国家的会计师事务所学习和自我探索，形成自己的业务和品牌。

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

[1]张娟，黄志忠，李明辉.签字注册会计师强制轮换制度提高了审计质量吗?——基于中国上市公司的实证研究[J].审计研究，2011，（05）.

[2]张继勋，孙鹏，周冉.签字注册会计师轮换、会计师事务所轮换与审计谈判[J].当代财经，2010，（03）.

[3]赵韵，李世涌.审计强制轮换与审计质量相关性研究综述[J].审计研究，2009，（06）.

[4]王琦.国内外会计师事务所非审计业务比较研究[J].中国证券期货，2013，（01）.

（本栏目责任编辑：周菲）