政府会计信息披露目标文献综述

田遵雨

【摘要】本文梳理了目前国内外学者关于政府会计信息披露目标的研究文献进行综述，旨在深入了解目前国内外关于政府会计信息披露的研究现状，并结合我国的制度背景，希望在一定程度上为我国政府会计改革提供思路。

【关键词】政府会计；信息披露目标；综述

一、政府会计信息供需主体

要研究政府会计信息披露的目标，首先要明白政府会计信息由谁提供，供谁使用，即供需双方对研究政府会计信息披露目标有着决定性的影响。

（一）政府会计信息供给主体

政府会计信息披露的主体也是政府财务报告的主体，它是对政府的公共财政管理从会计的角度进行确认、计量和报告的空间范围。就目前情况来看，我国各级政府向人大所提交的预算执行情况报告主要以财政总预算会计所提供的预算会计报告为基础展开。而依据财政总预算会计制度，我国县以上各级财政总预算的会计报表是通过将本级报表和所属各级（包括了同级行政和国有事业单位）上报的会计报表进行汇总编制而成的。因此，从各级政府向人大提交预算执行情况报告的角度来考虑，我国政府财务信息披露的主体主要包括：各级政府的总预算披露主体，以及同级的行政、事业单位主体。

（二）政府会计信息需求主体

政府会计信息使用者的范围一直是理论界和政府会计准则制定部门较为关注的问题。美国财务会计准则委员会（FASB）认为，会计目标需要回答谁需要会计信息，需要什么样的信息，有哪些信息是会计师能够提供的，以及为了提供所需要的信息，需要有一个怎样的逻辑思路等问题。在我国，目前立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的信息使用者尚处在成长阶段，暂未形成信息使用的主导力量。据此，我国政府财务信息使用者对政府财务信息的需求主要体现在四个方面：一是政府收支活动全貌的信息，二是政府财务状况信息，三是政府运营绩效信息，四是我国有别于西方国家的国有经济资源管理的信息。

二、政府会计信息披露目标

政府会计信息披露的目标是政府会计运行的指向。政府会计改革目标取向，不仅决定着政府会计的目标、功能和会计标准，而且决定着政府会计改革的路径与基本措施。前文分析了信息使用者，以及信息使用者的需求，对提出政府财务信息披露目标就有了初步基础。关于政府会计信息披露，学术界出现了两种最具有代表性的观点，即“受托责任”和“决策有用”。

（一）决策有用目标

美国会计原则委员会（APB）是FASB的前身，它早在1970年第四号报告中就提出财务会计和财务报表的一般目标：向财务报表的使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。这一报告将财务会计和财务报表的目标集中于一点，即提供决策有用的财务信息，这一基本思想明显地体现在70年代后期的概念框架研究之中。澳大利亚会计研究会基金会（AARF）1987年发布的会计概念公告第2号中也对政府财务报告目标做出了类似的定义，即为社会责任的评价和稀缺资源的分配决策提供有用的信息。国际会计师联合委员会于1991年对外公布的《公立单位委员会研究报告第1号——中央政府财务报告》通过对政府财务报告的目标和政府运行环境的需求分析明确了政府财务报告的目标，即满足信息使用者的信息需求。学者帕特丽夏，斯坦顿和约翰，斯坦顿在1998年对澳大利亚政府的会计信息披露进行研究后，从以下三个方面向澳大利亚政府提出了编制财务报告的建议：（1）要以公共利益为出发点；（2）要为信息使用者提供充分的会计信息；（3）要对政府资源的使用情况与分配决策进行监督。

（二）受托责任目标

美国政府会计准则委员会（GASB）把受托责任界定为政府编制财务报告的首要目标，认为受托责任是基本目标，它生成了第二个目标——提供对做出有关受托责任的决策有用的信息。李建发（1998）在对政府客观环境及其公共受托责任进行辨证分析的基础上，指出信息使用者对政府会计信息的需求主要用于评价政府受托责任履行程度并据此作出相关决策。认为向公众提供政府受托业绩的相关信息是政府财务报告的重要目标。Luder（2003）提出了政府会计与财务报告改革的竞争模式，他认为以反映受托责任为改革目标的国家越来越居于主要位置。陈立齐、李建发（2003）认为，政府会计有三个层次的目标中，帮助政府履行公共受托责任是最高层次的目标。

但是随着对政府会计信息披露的深入研究，学者们更加辩证的看待“决策有用”与“受托责任”这两个目标，认为这二者并不是非此即彼的关系。正如美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）认为，“受托责任”和“决策有用”是组成政府会计和财务报告的两个基本价值，它为财务报告的其他目标提供基础。

陈纪瑜、赵合云（2008）认为提供与政府业绩水平相关的信息才是对政府财务报告目标的正确定位，政府财务报告对政府的公共受托责任履行程度有所反映并有助于公众对政府绩效水平进行评价。丁鑫和荆新在2010年的研究中将政府会计目标分为总体目标和具体目标两个层次。并通过对预算管理、财务管理和绩效管理这三个方面考虑对我国政府会计总体目标进行了界定：（1）以提高政府的财政透明度为基本目标：（2）以全面反应政府受托责任履行情况为重要目标；（3）以提供使用者决策有用的信息作为最高目标。陈志斌（2011）认为，政府会计信息应该能够为政府部门进行绩效评价和政治管控与治理服务：能够为公众评价政府公共受托责任履行程度提供帮助：能够为外部信息使用者提供决策有用的信息。

三、结语

从理论界对政府会计和财务报告目标的表述中，我们可以发现，对这个问题存在一定的争论，焦点集中在“反映受托责任”和“提供决策有用信息”两个目标哪个层次更高。本文认为，政府會计信息披露的最高目标应是反映政府公共受托责任履行情况。财政部2015年发布的《政府会计准则——基本准则》也明确指出财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。企业会计信息披露目标最明显的特征就是只为其利益相关者提供对其决策有用的会计信息，企业的管理者都是理性经济人，他们的唯一目标就是为企业创造利润。而笔者认为，政府会计信息披露目标应该区别于企业，政府承担着更大的社会责任，是对社会的正常运转以及社会公众的普遍利益服务的，追求的是层次更高的社会效益。因此，政府部门应该将政府会计信息披露的最高目标定位于反映政府公共受托责任履行程度。