我国会计师事务所内部控制建设研究

胡顺华　刘伟杰

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）22-0103-03

摘要：我国会计师事务所无论是体制探索，还是执业经验，比起国外会计师事务所都还有一段差距。最突出的表现就是，我国会计师事务所仍未形成与自身相适应的内部控制体系。会计师事务所内部控制机制的建设是其正常合法执业和可持续发展的保证机制，对行业经济发展形成良性循环也具有重要意义。如何建立健全会计师事务所内部控制制度体系，已成为全社会和从业者共同关注的焦点。

关键词：会计师事务所 内部控制 完善

在我国，会计师事务所的公司组织形式大多采用的是合伙人制度。在会计师事务所发展初期，合伙人之间比较容易达成共识。但是随着业务的扩张和部门的壮大，合伙人之间的利益关系发生了微妙的变化。这时，建立完善的内部控制体系就显得尤为重要。

一、我国会计师事务所内部控制问题的主要表现

（一）管理层制度不完善。随着业务的不断开展，会计师事务所对审计市场大蛋糕的争夺也越来越激烈。于是，出现了管理层几乎把精力都放在跑业务、拉项目上的现象，减少了对内部管理上的投入。由于会计师事务所管理层面上的制度不完善，很容易出现业务私有化和部门间业务竞争等不良现象，导致内部分歧与内部争斗。管理制度的缺陷间接暴露出了管理层对内部控制的重视程度不足，无法发挥有效的监督和控制作用。

（二）风险监管体系出现漏洞。目前，国际上很多大公司都越来越重视对风险的监管。这些公司逐步建立了自己的风险管理体系，针对不同的风险进行了等级划分和解决方案配置。但对于我国大多数会计师事务所而言，风险管理体系仍处于逐渐完善的阶段，对于不同风险的评估和识别还存在技术上的漏洞。比起国际四大会计师事务所上百年的发展史和经验论，我国会计师事务所起步较晚，无论是执业经验还是对风险管控体系的建设，都还处于落后阶段。面对一些风险漏洞，还不能及时做出反应并快速解决。因此，在我国会计师事务所业务审查中时常出现审计复核不合规和独立性下降等现象。

（三）人力资源政策有待优化。我国会计师事务所员工流动率远高于其他行业，大部分员工于工作几年后都选择了离职或者跳槽。我国会计师事务所在人力资源方面存在的问题具体表现为：

1.没有从根本上给予员工全力奋斗的归属感。我国会计师事务所招聘最多的一般是审计人员，最大的部门一般也是审计部，而与会计、审计无关的人力资源部门一般由几个人组成，或者直接纳入行政部门。因此，从大部分会计师事务所的发展规划来看，主要还是以业务为导向，对员工的发展和关怀较少。因此，许多从业人员在工作一段时间后会强烈地感到缺乏归属感。

2.对审计队伍安排不合理。《中国注册会计师质量控制基本准则》明确提出，审计工作要严格遵循专业胜任能力原则，每一个审计项目都要安排至少一名注册会计师作为项目负责人。然而，我国大部分会计师事务所在对具体项目进行审计时的实际做法却是，参与审计的审计助理多为实践经验有限的大学生，这大大降低了审计报告的真实性、准确性，导致出现顾此失彼的现象。

3.员工薪酬分配失衡。目前有些会计师事务所还没有建立起适当的考核与奖励机制，以保证员工收入的客观性。不同项目组之间存在较大的收入差异，不同岗位的工资差异也较大。

（四）品牌文化建设成了空口号。近年来，随着学习国际“四大”的先进管理模式和企业文化建设热潮的兴起，不少内资会计师事务所都把企业文化建设放到了战略目标上。但是，形式主义依然普遍存在于大部分内资事务所当中，如何争取业务和扩大业务规模依然是主业，对品牌文化的重视远远没有得到体现。

二、造成我国会计师事务所内部控制存在问题的原因

（一）外部原因分析。从大环境、经济市场、法律法规这几个维度出发，原因分析如下：

1.审计客户风险提高。随着客户体系的发展，客户的业务变得越来越复杂，实体规模越来越大，权属关系越来越复杂，舞弊风险越来越高，经营管理出现漏洞的可能性也越来越大。这些都给会计师事务所带来了很大挑战，事务所除了接受业务，还要识别外部业务的风险系数。审计对象不同，可能产生的审计风险也有差异。从小公司到大型公司和跨国企业，事务所要面对的公司规模和审计难度也大不相同。随之而来的是，对事务所提高整体执业水平和人才储备来应对客户复杂性的新要求不断提高。如果不能在接受审计业务时做到识别风险，并且在事务所内部有一套相应的措施来应对，将会大大冲击事务所的内部控制体系。轻则影响审计质量，重则有可能影响事务所审计业务的生命力。

2.市场竞争压力剧增。从《2015年会计师事务所排名综合评价前百家信息》来看，2014年我國前百家会计师事务所营业收入总额为394亿元，同比上一年增长了13%。截至2013年底，我国会计师事务所数量己经超过8 000家。数据清楚地说明了，近年来我国会计师事务所发展走势迅猛，不仅数量有所增加，其创造出来的经济蛋糕也变得越来越有分量。虽然从最近的会计师事务所排名来看，瑞华会计师事务所、立信会计师事务所在排名上有所赶超，但是行业利润的主导者还是国际“四大”，除此以外其他会计师事务所在经济市场上所分得的市场蛋糕就很有限了。为了在市场竞争中求得一席之地，中小型会计师事务所有时会舍本逐末地在一些利润较低、风险较大的业务上开展竞争，而这无疑削弱了事务所的风险控制能力。照此循环下去，一方面，有些事务所把战略目标集中于发展业务和寻找客户资源，但是却忽略了对自身的内部控制建设，导致事务所的执业能力下降；另一方面，一味地追求业务业绩，缺乏风险意识指导参与市场竞争，对事务所自身的发展也极为不利，从长远来看，容易对事务所的声誉造成负面影响，导致审计可信度越来越低。部分事务所必然进一步降低成本以追求盈利，最终导致事务所内部控制的退步，并形成隐患。

3.行业监管不到位。会计师事务所审计的使命就是检查企业财务报表的真实性和合理性，作为游走在法律和经济中间的专业服务机构，需要内部和外部的监督来保证其业务的规范性。但事实上，政府部门在监管上难免存在漏洞，再加上行业协会暂时无法承载数量激增的会计师事务所带来的检查量，容易形成会计师事务所内部控制体系的建设漏洞。监管不力导致最近几年内资会计师事务所内部控制频频出现问题。绿大地、万福生科、海联讯等多家上市公司的业绩造假案均涉及签字注册会计师。

会计师事务所之所以敢这么冒险舞弊，除了相关监管机构的监管失职，还有就是监管失职造成的连带效应：目前会计师事务所的造假成本低，机会来得太容易，缺乏行业强有力的监督。没有制度的强力制约，导致会计师事务所不惜以身试险违规操作。曾经参与万福生科、绿大地等公司造假案的签字注册会计师得到的最严重的处罚就是终身禁入证券市场，但是这些会计师事务所仍有权给非上市企业提供审计鉴证服务。失去证券界的审计执照的鹏城会计师事务所和中磊会计师事务所以并入其他会计师事务所的形式继续经营从业。这一系列现象都成为了会计师事务所心存侥幸的助推剂，成为为了眼前的利益把独立性原则彻底背弃的反面教材。在国外，相关会计师事务所等中介机构参与造假，直接责任人将面临连带责任。但在我国，很多会计师事务所的违规问题并没有相应的惩戒措施来防范。因此，部分内资会计师事务所无视内部控制制度，做出违背审计独立性的违规行为，跨出法律法规的界限，与缺乏行业监管部门的制度干涉都存在或多或少的联系。

（二）自身发展原因。从自身开始反省，根据会计师事务所内部控制建设过程中存在的先天性因素，可以将原因归纳为以下几点：

1.内部控制研究起步较晚。在时间轴上，国内会计师事务所无论是兴起的時间，还是发展的历史都只有几十年，比起西方会计师事务所在先天的起跑线上就已然落后很多。所以会计师事务所内部控制的研究在我国发展起步较晚、发展较慢也在情理之中。内资会计师事务所没有“四大”那么悠久的历史，在内部控制领域缺乏较深入的见解和探索，存在不完善的地方。在执行层面上，很多会计师事务所的内部控制还无法从内部牵制阶段过渡到全面的内控体系上来，对内部控制的强化和深化依然显得有心无力。

2.内部控制制度不完善。我国对内部控制制度的理论探讨、实施论证、体制建设要比西方国家慢得多，因此内资会计师事务所要想达到内部控制制度成熟阶段，还有很长的一段路要走。目前，国内企业正在学习和研究COSO内部控制框架理论，并尝试因地制宜地把内部控制应用于会计师事务所。除了内部控制制度建设的先天落后，还要问责管理层改革内控的决心。意识对人的行为产生指导作用，会计师事务所必须要有这个意识和决心。如果让内部控制制度仍停留在用于应对部门检查，那么内控制度将不能真正发挥监督和控制的指导作用。

3.缺乏管理层的支持。根据COSO内部控制框架，企业内部控制活动的有效性很大程度上取决于管理层的支持与否。这一点对于会计师事务所的内部控制建设而言也是一样的。内部控制体系建设是上层建筑，如果缺乏事务所内部管理层的推动和重视，很有可能会变成无法触及的空中楼阁。管理层如果自己不首先重视事务所的内部控制体系建设和遵守内部控制制度，就有可能出现管理层越权，突破内部控制制度办事，容易滋生事务所内部控制风险，导致内部腐败。因此，事务所的内部控制体系建设需要来自管理层的支持，当管理层越权时，事务所内部有相关制度提醒有关人员来监督并制止这种现象的发生。

4.自身文化建设不健全。文化渗透在生活的各个方面。会计师事务所员工的一举一动，在某种程度上向外传递着一种文化特质，这种表现是在事务所文化潜移默化的影响下形成的。对内它体现在每一个员工的办事态度当中，对外它体现在审计过程中折射出来的团队价值观和做事风格上。文化的认同感就像一双无形的手，在看不见的地方默默支撑着内部控制体系。会计师事务所除了要具备专业的审计服务能力，还应该具有强大的文化软实力，才能确保在市场上常青。国外会计师事务所从摸着石头过河的阶段过渡到精密型经营的行列里，这个过程形成了自己独特的价值文化符号。相比起来，在竞争激烈的市场环境中，我国大部分会计师事务所都以生存为首要目标，将文化建设放在了次要位置。

三、改善我国会计师事务所内部控制建设的建议

经过前面的分析，可以发现我国会计师事务所内部控制不但内部存在着很多不协调之处，外部也面临着诸多制约因素。从优化市场经济秩序的角度来看，会计师事务所建设并保持一个健康的内部控制环境不只是提升自己的生命力，更是为改良行业市场环境做出了贡献。从发现问题到解决问题这种由点到面的思路，我们可以从当下和未来两个立场出发，同时使用多种方法来综合改善会计师事务所的内控大环境。

（一）健全会计师事务所内部控制环境。我国是法制社会，在经济管理活动中需要遵循法律法规，有法可依，有法必依。按制度规范活动、按规则约束行为是健全会计师事务所内部控制环境的前提。会计师事务所的规章制度是其经营活动的道德准绳，也是丈量会计师事务所全体成员行为规范的标尺。一方面，它为会计师事务所提供了赖以生存的土壤；另一方面，也为会计师事务所做大做强保驾护航。所以，会计师事务所除了要跟着国家的法律法规走，还必须在内部形成一套规章制度。我国于1994年1月1日开始施行的《中华人民共和国注册会计师法》，对注册会计师和会计师事务所的行为进行了基本规定。2008年10月14日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，注册会计师违规行为有了处罚依据。在这之后出台的质量检查制度，则对会计师事务所的执业质量检查工作进行了严格的规范和具体的指导。这一系列行业制度的出台，正是提醒会计师事务所要时刻重视内部控制的作用，打造有利于生存发展的内控环境是大势所趋。

（二）优化会计师事务所风险监管流程。任何有效的措施都是为了避免错误和降低损失。同样的，会计师事务所建立内部控制的根本目的是要达到有效规避内部风险和量化风险的效果。因此，会计师事务所内部控制风险监管不能只在事前，还要留有余地去解决事中的问题和事后的不足。从组织架构来看，内部控制是一项包括企业人、财、物管理的系统工程。它主要解决的问题就是保证会计师事务所的合法性和安全性，做到风险识别和量化。要想打造好这样一套系统，就需要全体员工劲往一处使。因此，在会计师事务所内部创造一种全体员工自上而下的良好的内控文化显得尤为重要。要想使风险意识根植于每一位从业人员的心中，就要依靠多种后续教育手段和企业文化的渲染，为事务所风险监控体系的完善打下坚实基础。

从结果导向来分析，审计质量风险控制是会计师事务所降低审计错报风险的又一重要环节。提高审计质量的重点是要增加被审计单位财务报表的正确性和真实性。因此，有了加强风险監管的意识还不够，还需要一个实质性的程序来执行，这个程序就是及时的控制和监督。所以，我们要在审计作业流程上对规范管理进行更细致的探索。第一，事务所应该在风险导向原则下，锁定被审计单位的高风险项目，把高风险领域的审计风险控制在一定范围内，从而降低整体的风险系数。在审计过程中审计人员要严格遵守法规制度，严禁私自变更审计程序和无故缩小审计范围。第二，事务所应该对不同行业的审计业务及时进行汇总整理，制定出标准化和适用性较强的审计底稿，为审计人员提供规范的执业参考，从而规范工作流程。第三，事务所要有一套严密的审计复核程序，及时抽查审计人员的作业真实性和可靠性。对于高风险领域进行重点复查，对审计项目进行重要性排序，然后通过各种指标确定异常比例，不断对内部控制系统进行调试与优化。

（三）完善会计师事务所人力资源政策。从业人员是会计师事务所营业收入来源的最大动力，对人力资源每改善一步都能对内部控制的改良起到更大的帮助。对于优化会计师事务所人力资源政策，我们可以从以下两大方面着手：

1.员工工作评价机制要增强实用性和个性。人力机制是内部管理体制的提升点，是控制中的弹性地带。公平合理的绩效考核制度能够带动员工的积极性，弹性的评价制度有利于处理个性化的薪资问题。会计师事务所的人力资源工作者应该以激发员工的工作积极性为工作导向，不要一味地以员工的工作年限和职业资历作为考核标准，要更多地考虑一些弹性因素，如工作时间、工作完成质量、对企业的贡献程度、学习态度和学习能力等。不能把发了工资等同于解决了员工的生存生活问题；也不能把员工的离职当成一种正常的人力资本流动，而不加重视。要不断探索更合理的灵活晋升和浮动定薪的激励制度，保证员工处于一个可上升的空间中。

2.加强人才培训和人文关怀。美国社会心理学家亚伯拉罕·马斯洛的层次需求理论认为，人具有多种动机和需要，当低级的需要满足以后开始有了更高级的需要，在动机和需要满足的过程中，实现人生的自我超越。该理论给我们提供了这样的思路：一方面在工作初期要给员工一个熟悉工作内容的过渡阶段，了解事务所的各项规章制度，使员工能够尽快投入到工作中去，获得事业起步的能力。另一方面向员工提供积极的人才培训，让员工既能够从现有的工作中获得满足感，也能看到更长远的目标，使他们与事务所一起努力达到更高的层次。

（四）加强会计师事务所内控文化建设。在会计师事务所从上至下形成充满社会责任感的内控文化，让每一个员工都有一种推动会计师事务所内部控制建设的使命感。如果从管理层到工作人员都把内控当成思维习惯和共同目标，会计师事务所的内部控制建设就能得到全体员工的共同支持。根据会计师事务所的行业发展史，国际“四大”是在经历了很多法律调整和市场规则后才逐步建立起自己的品牌。因此，强化会计师事务所内控文化，有利于事务所提高克服风险的能力。做好内控文化建设，能够给事务所注入一支强心剂，让全体员工获得更强的信心去共同抵御并战胜一个又一个风险。并且在这个过程中集思广益和不断总结经验，起到完善会计师事务所内部控制的目的。

（五）政府机构可加强宏观调控。在我国会计师事务所建设和完善内部控制的过程中，有时仅仅依靠自身的力量是不够的，应适当适时地强化政府的宏观调控力度，充分发挥政府部门的主导作用对于会计师事务所内部控制建设可以起到积极作用。根据行业整体生态特点和地域差异，制定可以分类实施的宏观调控政策，为会计师事务所内部控制建设营造良好的政策环境。一方面，为事务所改善内部控制提供有法可依的蓝本，主动承担起指导、规划的作用；另一方面，通过示范性作用带动事务所内控改革的步伐。S

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