差量分析法与贡献分析法在生产决策中的应用比较

摘要：生产决策是企业短期经营决策的重要内容之一，因此其决策成效如何直接决定企业短期经营决策的成败。文章从生产决策基本方法之差量分析法和贡献分析法的基本原理入手，介绍了两种方法在生产决策中的具体应用，指出两种方法在应用中各自的局限性，并提出了相应的改进建议。

关键词：生产决策 差量分析法 贡献分析法 增量利润

生产决策是企业短期经营决策的主要内容，而差量分析法与贡献分析法是生产决策的主要方法。企业在进行新产品的开发决策、亏损产品是否停产、转产以及增产决策、特殊订单追加订货决策、零部件自制还是外购决策以及半成品或联产品是否深加工决策等中经常要选择这两种方法中的一种做出方案选择。

一、 差量分析法与贡献分析法的基本原理

（一）差量分析法的概念和计算公式

差量分析法是比较不同方案的差量收入、差量成本，进而计算差量利润并据此做出方案选择的分析方法。其计算公式为：

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）

当差量损益（ΔP）>0时，方案A优于方案B，选方案A；

当差量损益（ΔP）<0时，方案A劣于方案B，选方案B；

当差量损益（ΔP）=0时，方案A与方案B无差别。

（二）贡献分析法的概念及计算公式

贡献分析法是通过计算不同方案的贡献毛益进而选择方案的分析方法。其计算公式为：

在无专属成本等其他成本的情况下：

贡献毛益（CM）=销售收入-变动成本

如有专属成本，则在计算贡献毛益的基础上，还需计算剩余贡献毛益：

剩余贡献毛益=贡献毛益-专属成本

（剩余）贡献毛益>0，方案可行；

如有多个可行方案，选择（剩余）贡献毛益最大的方案。

二、 差量分析法与贡献分析法的应用

例1：某企业拟进行经营策略调整，现有A、B两个方案可供选择（由于资源能力的限制，企业只能在两方案中选择其中一个），两方案的收益及成本状况如表1。

会计处理解析：

差量分析法：

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB） =300×1 000-240×1 500=-60 000（元）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=200×1 000-180×1 500=-70 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= -60 000-（-70 000）=10 000（元）

由于差量损益（ΔP）=10 000>0，表明方案A优于方案B，选方案A。

贡献分析法：

A方案的贡献（CMA）=RA-CVA =300×1 000-200× 1 000=100 000（元）

B方案的贡献（CMB）=RB-CVB =240×1 500-180× 1 500=90 000（元）

由于A方案的贡献毛益（CMA）=100 000（元）>0，B方案的贡献毛益（CMB）=90 000（元）>0，故方案A与方案B均为可行方案，但选择方案A比选择方案B可多获10 000元的利润，故方案A优于方案B，选方案A。

由于方案决策时只涉及变动成本，故两种方法均较为简单。

如涉及专属成本则计算要复杂一些。

例2：续上例，如用A方案，需增加专属成本50 000元；采用B方案，需增加专属成本30 000元。则采用差量分析法求解差量收入不变仍为-60 000元，差量成本计算如下：

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=200×1 000+50 000-（180×1 500+30 000） =-50 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= -60 000-（-50 000）=-10 000（元）

由于差量损益（ΔP）=-10 000<0，表明方案B优于方案A，选方案B。

如采用贡献分析法，则需在前例计算各方案贡献毛益的基础之上，进一步计算剩余贡献毛益，进而进行方案选择。

A的剩余贡献毛益=A的贡献毛益-A的专属成本= 100 000-50 000=50 000（元）

B的剩余贡献毛益=B的贡献毛益-B的专属成本= 90 000-30 000=60 000（元）

由于A方案的剩余贡献毛益=50 000（元）>0，B方案的剩余贡献毛益=60 000（元）>0，故方案A与方案B均为可行方案，但选择方案A比选择方案B少获10 000元的利润，故方案B优于方案A，选方案B。

由此可见，在简单的方案决策中，两种方法应用起来差别不大。

三、两种方法在生产决策中应用的局限性

（一）差量分析法的局限性

1.在备选方案只有两个时，差量分析法的应用较为简单，但如果涉及到多个方案选择决策时，采用差量分析法則要比较多次。

例3：某企业拟进行新产品开发，现有A、B、C三个互斥产品方案可供选择，开发三种产品都要用到某种资源，该资源供应是有限的，企业能动用的该资源最大量为30 000千克，三方案的资源消耗及收入、成本数据如表2。

试用差量分析法做出企业应开发何种产品的决策？

决策分析：

由于涉及三种方案比较，从中选出最优。所以必须依次比较，逐个排除。

由于生产产品可动用的资源有限，因此必须首先确定该资源能够生产的三种产品的产品量分别为多少。

A产品的产量QA=资源总量÷单位产品资源消耗量=30 000÷30=1 000（件）

B产品的产量QB=30 000÷20=1 500（件）

C产品的产量QC=30 000÷15=2 000（件）

首先对A、B两个方案进行取舍

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB）=460×1 000-320×1 500=-20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=300×1 000-180×1 500 =30 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= -20 000-30 000 =-50 000（元）

由于差量损益（ΔP）=-50 000<0，表明方案B优于方案A，排除方案A；再对B、C进行选择。

差量收入（ΔR）=方案B的收入（RB）-方案C的收入（RC）=320×1 500-200×2 000=80 000（元）

差量成本（ΔC）=方案B的成本（CB）-方案C的成本（CC）=180×1 500-100×2 000 =70 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= 80 000-70 000 =10 000（元）

由于差量损益（ΔP）=10 000>0，表明方案B优于方案C，排除方案C。

因此，经过两次比较排除方案A、C后，最终选择方案B。

可见，两个方案进行选择时，采用差量分析法要计算一次差量收入、差量成本、差量损益，进而做出方案选择决策；三个方案进行选择时则要计算两次差量收入、差量成本、差量损益，最终做出方案选择决策；推而广之，N个方案进行选择时，要计算（N-1）次差量收入、差量成本、差量损益，并最终做出方案选择。可见，多个方案进行选择决策时应用差量分析法比较麻烦，这是差量分析法的局限性之一。

（2） 利用差量分析法进行方案决策时还要对最终选定的方案进行可行性验证。利用差量分析法进行方案决策时，只对各方案之间的优劣性进行了比较，而对于方案本身是否可行则没有论证。因此，如不对最终选定方案的可行性进行评价，可能导致最终选定的并非可行方案，进而导致决策失误。

例4：某企业现有生产能力200 000机器工时，但实际开工率只有原生产能力的80%，为充分利用企业现有生产能力，企业拟利用剩余生产能力进行新产品开发，现有A、B两种新产品开发方案可供选择，产品有关资料如表3所示。假设两种新产品开发中动用资源的成分大致相同，另开发A产品需增加研发费用20 000元，开发B产品需增研发费用15 000元。见表3。

假定企业只能开发其中一种产品，运用差量分析法做出开发何种产品的决策。

由于机器工时是生产产品的限制条件，故应先计算出剩余生产能力生产两种产品的产量。

A产品的产量QA=资源总量÷单位产品资源消耗量=200 000×20%÷80=500（件）

B产品的产量QB=40 000÷50=800（件）

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB）=1 000×500-600×800 =20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=700×500+200 000-（450×800+15 0000）=40 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= 20 000-40 000 =-20 000（元）

由于差量损益（ΔP）=-20 000<0，表明方案B优于方案A，故选方案B。

但经仔细推敲，利用贡献分析法对方案B本身进行分析，我们会发现选择方案B也是有问题的，问题表现在方案B本身是不可行的。

B方案的贡献毛益（CMB）=RB-CVB=600×800-450×800=120 000（元）

B的剩余贡献毛益=B的贡献毛益-B的专属成本 = 120 000-150 000=-30 000（元）

B方案的剩余贡献毛益=-30 000（元）<0，说明B方案为不可行方案，如选择方案B，企业利润不但不会增加，反而会减少30 000元，故A、B两个方案皆不能采纳。

（二）贡献分析法的局限性

贡献分析法的局限性表现在其成本的归集不是很清晰，从前述的公式中可以看出，贡献分析法在计算当期贡献时把变动成本、专属成本考虑在内，而对其他与决策有关的成本则未予以充分考虑，导致此法在应用时易出现成本归属不清晰，进而出现决策失误的问题，因此在实际应用中贡献分析法也要做出相应的改进。

四、 差量分析法与贡献分析法应用的改进建议

（一）差量分析法的改进

由于差量分析法的局限性可能导致最后选定的方案不具备可行性，故在利用差量分析法做出方案选择时应对比较后的优选方案做进一步的可行性验证，只有具备可行性的方案才能是最终选定的方案。

例5：某企业利用现有生产能力开发新产品，有两种方案可供选择，两方案的收益及成本状况见下页表4。

要求：利用差量分析法做出以下決策：（1）假定企业原有生产能力无法转移，做出选择何种方案的决策；（2）如不开发新产品，企业生产能力可对外出租，年可获租金 50 000元，另采用甲方案需增加专属成本80 000元，采用乙方案需增加专属成本70 000元，试做出选择何种方案的决策。

决策分析：

（1）差量收入（ΔR）=方案甲的收入（R甲）-方案乙的收入（R乙） =100×5 000-60×8 000=20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案甲的成本（C甲）-方案乙的成本（C乙）=80×5 000-48×8 000=16 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= 20 000-16 000 =4 000（元）

由于差量损益（ΔP）=4 000>0，表明方案甲优于方案乙。

另方案甲的贡献毛益=（100-80）×5 000=100 000（元）>0，故方案甲为可行方案，即方案甲为最终选定方案，选择甲方案可使企业利润增加100 000元。

（2）差量收入（ΔR）=方案甲的收入（R甲）-方案乙的收入（R乙）=100×5 000-60×8 000=20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案甲的成本（C甲）-方案乙的成本（C乙） =（80×5 000+50 000+80 000）-（48×8 000+50 000+ 70 000）=26 000（元）

差量损益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC） = 20 000-26 000 =-6 000（元）

由于差量利润（ΔP）=-6 000<0，表明方案乙优于方案甲。

此时方案乙的贡献毛益=（60-48）×8 000-50 000- 70 000=-24 000（元）<0，故方案乙为不可行方案，即方案甲、乙均不能选择，因为选择方案甲会使企业利润减少 30 000元，选择方案乙会使企业利润减少24 000元，两个方案均使企业利润减少，故均为不可行方案，都不能选择。

（二）贡献分析法的改进

贡献实际是方案实施后给企业带来的利润增量，故方案可行与否取决于增量利润是否大于零，而方案间的取舍最终取决于各可行方案增量利润的比较。因此可以通过增量收入与增量成本的比较，进而计算增量利润评价方案的可行性并作出取舍选择。

增量利润=增量收入-增量成本

其中增量收入为有关决策实施后的收入增加量，增量成本为有关决策方案实施后的成本增加量，即所有与决策方案有关的收入和成本都可以归集到增量收入和增量成本中来，采用此法简化了计算，同时提高了决策的科学性。

例6：某企业现有剩余生产能力可用来生产A产品或B产品。如生产A产品，每年可实现A产品销售2 000件，A产品单价200元，单位变动成本150元，但由于A产品生产的特殊性企业需从外部聘用甲技术人员，年费用 60 000元；如生产B产品 ，每年可实现销售1 500件，但需增加专属设备70 000元，B产品单价280元，单位变动成本200元。

试采用贡献分析法做出企业应生产何种产品的决策。

分析：如生产A产品，除单位产品增加150元的变动成本外，每年60 000元的聘用甲技术人员的费用也要计入到增量成本中；如生产B产品，单位产品变动成本200元，专属设备费用70 000元也应计入增量成本中。

决策分析：

生产A产品的增量利润=生产A产品的增量收入-生产A产品的增量成本 =200×2 000-（150×2 000+60 000）= 40 000（元）

生产B产品的增量利润=生产B产品的增量收入-生产B产品的增量成本=280×1 500-（200×1 500+70 000）= 50 000（元）

A的增量利润=40 000元>0，B的增量利潤=50 000元>0，A、B两个方案均为可行方案，但由于B的增量利润大于A的增量利润，故应选择增量利润大的B方案。

综上，比较差量分析法与贡献分析法在生产决策中的具体应用，笔者认为贡献分析法较差量分析法应用起来要相对简单一些，故贡献分析法较差量分析法应用更为广泛，更为实用。

五、 结语

差量分析法与贡献分析法同为生产决策的基本方法，其应用各有局限性。相较而言，改进后的贡献分析法通过增量收入与增量成本的比较，进而计算增量利润的方法；差量分析法通过计算差量收入、差量成本，进而计算差量利润，并应进行选定方案可行性评价的方法更为简单；现在贡献分析法改进后也更加实用，应用也更为广泛。

参考文献：

[1]周航.管理会计[M].北京：科学出版社，2016.

[2]孙茂竹.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2014.

作者简介：

佟伯承，男，黑龙江财经学院会计系副教授、经济师，财务管理教研室主任；研究方向：财务管理、财务分析.