试述税收代位权的现实挑战

【摘 要】本文中，笔者结合调研及实务，就目前税收实务中行使税收代位权出现的若干问题，包括诉讼管辖、税收代位权的举证责任分配、税收代位权与其它优先权的抗衡、税收代位权中的财产保全及担保、税收代位权的效力与范围等进行了描述与归纳，希望找到税收代位权在司法实务中停滞不前的真实原由。

【关键词】税收；代位权；现实挑战

一、税收代位权的诉讼管辖

1.税收代位权诉讼的地域管辖

关于税收代位权诉讼的地域管辖，《合同法司法解释一》（以下简称《解释一》）及《民事诉讼法》（以下简称《民诉法》）等规定，在通常情况下，税务机关提起税收代位权诉讼的，应当向次债务人住所地的人民法院提起诉讼。但以下情况下遵循法律的特别规定：（1）专属管辖。纳税人对其债务人（即次债务人）的债权若涉及不动产，税务机关需向不动产所在地的人民法院提起诉讼；纳税人对其债务人（即次债务人）的债权系因港口之作业纠纷而产生，税务机关应向港口所在地人民法院提起诉讼。（2）涉外的外方当事人。代位债权依据的相关合同系于我国领域内签订、履行，或诉讼标的物位于我国领域内，或被告（即次债务人）于我国领域内存在可供扣押的相关财产或权利、或被告（即次债务人）在我国领域内有代表机构的，税务机关应当向合同签订地或履行地，或诉讼标的物所在地，或可供保全财产之所在地，或代表机构所在地的法院提起代位权诉讼。因此，根据上述规定，在税收实践中，若税务机关与纳税人债务人的住所地在不同地区，则税务机关亦必须跨地区行使税收代位权，这一现状既不利于现实操作，亦使诉讼过程受到地方司法保护的干涉或影响，进而对国家税收产生不利影响。

2.税务代位权的级别管辖

关于税务代位权的级别管辖，《合同法》及其司法解释并未有特殊规定，因而应当适用《民诉法》关于级别管辖的一般规定。根据《民诉法》的规定，案件级别管辖的确定基本上是按照案件的影响力来确定，这一模糊标准使得税收代位权的管辖法院处于不确定状态。

3.司法解释与约定管辖的冲突

此外，税收代位权在行使时，有时还会遇到《解释一》与《民诉法》中的合同诉讼约定管辖地和仲裁条款排除的效力冲突，导致法院在案件的受理上发生冲突，也使法院和仲裁机构在案件受理上产生不协调。

二、税收代位权的举证责任分配

根据我国《民事诉讼法》的规定，谁主张，谁举证，这意味着在税收代位权诉讼中，作为原告的税务机关作为原告，需履行及承担举证责任，如税务机关对纳税人享有合法有效的到期债权，即存在纳税人的欠税；纳税人对次债务人享有已经到期且无异议的债权：纳税人怠于行使到期债权给税务机关造成损害等。具体包括：关于债权人到期债权证据，如合同、合同补充条款协议以及变更合同协议等证据；关于债务人与特定的第三人到期债权的证据，如相关的合同书证、证人证言及视听资料等证据；关于债务人债权性质的证据，即能够证明非属债务人自身专属债权方面的证据，如相关的合同书证，证人证言、视听资料等证据；关于债务人怠于向特定的第三人即次债务人主张债权的证据等。以上4个方面的举证内容方面，前三种证据应是主张代位权债权人必备的举证范围，后一种证据则不是必须的举证范围。而且，税务机关在行使税收代位权的过程中，其作为原告，必须举证证明纳税人对次债务人的到期债权必须是无争议的，即双方都是认可的，并且没有超过两年的诉讼时效，否则就会失去法律的保护。税务机关在行使税收代位权的过程中，常常会遇到纳税人和次债务人对到期货款存有争议的现象，比如，因货物质量原因或者货物品种、规格不符合要求而遭到拒付，甚至有的纳税人本身也欠次债务人的货款或借款等。《解释一》对此在第18条中作出了明确规定，即代位权诉讼中，次债务人对债务人的抗辩可向债权人进行主张，债务人对债权提出异议，经审查异议成立，人民法院应裁定驳回债权人的起诉。对代位权的行使方式，各国立法例包括两种，其一是代位权的行使不以诉讼为必要条件，诉讼程序之外也可以直接行使；其二是代位权的行使必须通过诉讼程序。我国法律规定，税收代位权的行使必须向人民法院请求，即应以诉讼为必要。依照我国民诉法的规定，债权人在提起代位权诉讼时必须围绕代位权的构成要件加以举证，在此情况之下，债权人首先要有证据证明债务人与次债务人之间存在已经到期的债权债务关系，但是，一旦进入诉讼程序，债务人与债权人之间的关系就会变得非常微妙，如果纳税人作为债务人，站在次债务人一边对抗债权人的主张，对债务事实的认定不予配合，债权人就会陷于举证不能的困境。对债务人与次债务人之间存在已经到期的债权债务关系取证就比较困难，当次债务人提出瑕疵抗辩的时候，对此进行举证就更无从着手。虽然根据《解释一》第13条第2款的规定：次债务人（即债务人的债务人）不认为债务人有怠于行使其到期债权情况的，应当承担举证责任。但是，从本质上而言，关于税收代位权的证明责任从根本上讲仍然属于债权人即税务机关的举证责任，在实际诉讼中使得税务机关举证困难，需依赖债务人的配合才能完成举证责任，因此，当债务人消极配合或者与次债务人恶意串通时，往往会使得税务机关的税收代位权在根本上处于实现不能。

三、税收代位权与其它优先权的抗衡

根据《解释一》第20条的规定，债权人向被告（次债务人）提起的代位权诉讼若经法院审理后认定代位权成立，则需由次债务人直接向债权人履行清偿义务，履行完毕后，债权人与债务人、债务人与次债务人间相应的债权债务关系即予以消灭。此处的问题是，若欠税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在税务机关之前行使了代位权，致使税务机关无法行使，或即使税务机关亦予以行使，但该代位权行使后不足以清偿纳税人所欠税款、滞纳金及相关费用，对此，法律应如何处理？税务机关在行使代位权的同时，是否还需要一并提起税收优先权的诉讼？在企业破产等清算程序中，税款可以优先于除劳动债权、别除权等权利之外的其他权利，但在代位诉讼中，税务机关提起税收代位权诉讼所主张的税款，是否必然地具有优先权的性质，这些问题的解决也是税务机关代位权司法保障制度需要进一步完善之处。

四、税收代位权中的财产保全及担保

基于税务机关无法自行对次债务人进行财产保全，因此，税收代位权的诉讼过程中，税务机关只能申请人民法院进行财产保全。依据《解释一》第17条的规定：代位权诉讼中，若债权人请求法院对次债务人（即被告）采取保全措施的，需要提供相应的财产担保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。根据上述解释，有学者认为，为了防止税务机关滥用诉权，因此，税务机关依照《税收征管法》第50条行使税收代位权诉讼时，对诉前财产保全或诉中财产保全，也应当与民事主体一视同仁，一并提供财产担保。因此，在申请财产保全时是否应当提供担保，也成为了税收代位中实行中的突出问题。

同时，《合同法》第73条规定，代位权行使的内容为债务人的“到期债权”，但专属于债务人自身的除外。可见，《合同法》排除了未到期债权以及债务人的其他权利成为代位权标的可能性。然而，代位权内容狭窄亦导致了税务机关代位权制度功能的减弱。

参考文献：

[1]姜建明、方磊：《〈税收征管法〉及其实施细则存在问题及修订思路探析》，《江苏国税调研》2008年第2期.

[2]赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期.

[3]申卫星：《论债权人代位权的构成和效力——兼评我国合同法第73条》，中国民商法律网.

作者简介：

秦琪（1975—）女，江苏省无锡人，华东政法大学法学硕士，江苏省税务学校教师，江苏行德律师事务所律师。