会计虚拟管理研究*

中国海洋大学管理学院 赵艳

会计虚拟管理研究*

中国海洋大学管理学院 赵艳

互联时代，传统会计工作到了变革的关键时点。如何推动会计工作变革，虚拟管理值得借鉴。本文将虚拟管理的思路引入会计工作，阐释了会计虚拟管理内涵和理论基础；探讨了会计虚拟管理的具体路径，即以信息技术和网络技术为基础、确定会计虚拟度、实施会计流程再造；最后简单介绍了会计虚拟管理的几种现实模式。

会计虚拟管理 内涵 路径 现实模式

一、引言

目前，我国企业会计工作呈两极化发展。一极是数量众多的小微企业。目前小微企业总数已突破2000万，多数小微企业会计岗位以会计和出纳为主，会计人员素质不高，学历层次低，甚至没有会计教育或从业经历，很多由内部职工或亲朋兼理，因此会计工作多不规范，会计质量低下。另一极是大中型企业，随着组织机构日益扩大，加盟企业日益增加，会计机构日益庞大，会计人员数量与日俱增；此外，传统低附加值的传统会计核算占用了会计人员大量时间，使他们难以脱身去从事高水平的数据分析和决策支持业务。

与此同时，互联网时代悄然而至，网络技术蓬勃发展，互联的观念思维正深刻改变企业运营方式。在开放、平等、共享、协作的互联网精神下，企业重视的将是核心竞争力的打造和内外部资源整合。与此相适应，企业的组织形态也在改变。过去企业采取大而全的发展模式，互联时代企业将依托网络，采取小而专、小而精的发展模式，只保留最核心职能，不组建完整的职能机构。

经济的变革必然引起会计工作变革，会计必须也只有跟上时代的步伐才能生存发展。“会计行业只有扎根于经济社会发展，服务于国家治理能力的提升和企业创新进步，才能永葆生机和活力”（戴柏华，2015）。互联时代，“倒三角”的企业组织架构、用户中心的按需定制、内外资源的迅速整合需要实时动态的决策支持。因此，会计工作的重心不再是精准的事后核算、反馈，而是实时动态的事前预测和事中控制。会计工作不再仅仅是企业绩效评价的重要工具，而要实现与企业战略、内部控制和业务流程的有机融合。概而言之，会计应从对业务的反映、监督转变到深入参与企业战略管理，提供企业战略决策支持上来。会计要做的不再仅仅是过去，更重要的是现在和未来。

综上所述，无论是改变现在还是适应未来，传统的企业会计工作都到了变革的关键时点。如何推动会计工作变革，虚拟管理值得借鉴。虚拟管理认为如果外面的组织能将企业的某项职能做的更加有效且经济，则此项业务应由外面的组织来做，否则由企业自己完成。可以看出，虚拟管理的经营哲学与资源整合、优势互补的互联网思维不谋而合。将虚拟管理的思路引入会计工作，就是要破除大而全的机构设置思想，在不增加成本的前提下，着重培育会计核心竞争力即会计服务战略管理的能力。同时，将其他非核心职能外部化，由外部专业资源完成，进而将会计人员从繁琐的日常工作解脱出来，有更多精力从事高附加值的工作。

二、会计虚拟管理内涵阐释

（一）虚拟管理虚拟管理，起源于20世纪90年代，是指借助组织外部资源提高组织内部管理功能、扩展组织业务的一种管理模式。换句话说，就是将企业内部某些管理职能外部化，由外部承担。对于虚拟管理，一般有两种理解。一种是从降低成本角度，认为虚拟管理就是外包不经济的业务；另一种是从合作角度，认为虚拟管理是组织间的密切合作。互联时代，虚拟管理是利用外部资源，实现企业间优势互补，带动内外企业的规模发展，其理想状态是跨越时间、空间和组织边界的实时沟通和合作。因此合作是互联时代虚拟管理的本质。借助虚拟管理,企业可以把主要精力放在提高核心竞争力和对全局的掌控、规划上,从而实现价值最大化。目前，虚拟管理已经广泛应用于企业经营的之中。

（二）会计虚拟管理内涵

（1）会计虚拟管理定义。会计随着经济的发展而发展，从最初的结绳记事，到后来记账、算账、报账，再到服务于企业内部经营管理的管理会计，直至今天融入了信息技术和现代管理理念的当代会计，会计已发展为企业的一项价值管理活动。除具备管理活动常见的预测、分析、控制、决策等职能外，会计还有其特有的核算、监督等职能。从广义上来说，企业常见的会计活动包括资金结算与保管；会计业务核算；财务报表分析；财务预测与计划；财务估价；股利分配；投资和筹资决策；营运资本管理；量本利分析；预算编制；业绩评价；税款核算与缴纳；税收筹划等。

会计虚拟管理是虚拟管理在会计中的具体应用，国内外尚未有其权威定义。本文认为，会计虚拟管理是会计部门在互联时代，为适应经济变革，通过整合组织内外部资源、以部分职能外部化的形式，实现对会计工作的重新架构。会计虚拟管理的目的是节约成本，提高会计工作的效率效果，集中优势资源打造会计核心竞争力。会计虚拟管理体现了开放、协作的互联思维，是互联时代实现会计工作变革、推动会计行业发展、体现会计行业价值的有效路径，更是提升企业管理水平、推动企业迅速发展的重要手段。

（2）会计虚拟管理形式。根据虚拟管理的程度，会计虚拟管理有以下两种形式：一是完全虚拟管理。会计管理的某项职能全部交给外部机构打理，如将会计日常业务核算外包。通常能够全部外部化的工作具有以下特征：基础性、重复性、通用性、标准化程度高，如会计凭证编制、账簿登记、报表编制、日常纳税等，这些都是企业常规工作，有国家统一的会计制度和税收法规，且市场化程度高，市场竞争充分，可全部交由外部专业服务商实施。二是部分虚拟管理。会计管理的某项职能中部分融入外部力量，如在投资决策中聘请外部专家参与决策。

三、会计虚拟管理的理论支撑

（一）资源基础理论资源基础理论是20世纪80年代以来最具影响的学术思想，1984年由Wernerfelt提出。该理论把资源作为企业战略决策的逻辑中心和出发点，以资源连结企业的竞争优势和成长决策（黄旭，2005）。其以企业作为分析单位，分析企业拥有的各类资源，探求企业独特资源与独特能力，利用独特资源和能力提升企业竞争优势和获取超额利润。根据资源基础理论，会计虚拟管理的目的就是探求会计独特资源和能力，而这种独特的资源和能力就是会计的核心竞争力。通过集中优势资源打造会计核心竞争力，帮助企业提升竞争优势。

（二）核心竞争力理论核心竞争力也称核心能力，1990年由美国著名战略学家Prahalad和Hamel提出，他们认为企业核心能力是“一个组织中的积累性学识，特别是关于协调不同的生产技能和有机结合多种技术流的学识。”对于核心竞争力，学者们有不同的观点，包括基于整合观的核心竞争力、基于知识观的核心竞争力、基于文化观的核心竞争力、基于组织观的核心竞争力等。不管哪种观点，学者们共同认可的是核心竞争力是组织形成的与组织结构和外部环境相适应形成的竞争合力，这种能力是组织竞争优势的源泉，很难被对手模仿。积累、保持、运用核心竞争力是企业长期的根本性战略。根据核心竞争力理论，企业借助虚拟管理培育会计核心竞争力，就是集中优势资源达成会计与互联时代组织变革和外部环境相适应的竞争合力，服务企业价值创造和战略实现。

（三）资源外取理论资源外取理论最早源于社会分工。美国Outsourcing Institute认为“资源外取是一种通过有选择的将一些功能及其日常管理，转交给第三方供应商来围绕核心力量进行的企业重新设计。”Lacity和Willcock将其进一步阐释为“假如有一份工作，外面的组织能做的比组织本身更有效率且便宜，则此份工作应由外面的组织完成，假如组织本身能将此项工作做的较好，则此项工作应该保持自制。”会计虚拟管理正是通过资源外取，对会计非核心职能进行外部化，从而将力量聚焦于核心职能。

（四）木桶理论木桶理论由美国管理学家Laurence J. Peter提出，意指木桶盛水的多少，并不取决于最长的那块木板，而是取决于最短的那块木板。木桶理论广泛应用到管理的各个角落，在会计活动的实践中，企业一方面要正视自己的不足，尽量弥补短板；另一方面还要清楚自己的强项，强化比较优势，突出长板。当弥补短板的成本高于企业拉高长板时，应考虑资源整合。

四、会计虚拟管理的具体路径

（一）运用信息技术和网络技术作为技术基础互联时代，市场竞争速度加快，市场机遇转瞬即逝，需要企业有非常敏捷的反映能力。因此，企业重视的是信息的互联互通，要求达到的是实时、动态的信息控制、决策支持及绩效反馈。实施会计虚拟管理后，外部化的会计职能需要充分、及时的信息反馈；保留在内部的职能为会计核心职能，这些职能将实时服务于企业战略管理。要达到这些要求，都需要先进的信息技术和网络技术作为基础。

信息技术和网络技术的构建应实现物流、信息流、资金流的统一，需贯穿企业战略实现的全过程：用户需求预测分析——用户需求响应——产品或服务模块搭建——内外资源整合——产品或服务的制造提供——项目业绩评价。此外，应统一数据接口，实现数据共享，满足多主体的需要。

（二）确定虚拟度所谓会计虚拟度就是会计管理职能外部化的程度和形式，即哪些职能虚拟，哪些不虚拟；虚拟的部分是采取完全虚拟还是部分虚拟。并非所有的会计活动都适合虚拟管理。虚拟管理在资源整合的同时，也存在风险，例如会计活动中涉及企业商业秘密，信息安全就显得格外重要，凡是涉及到企业核心商业秘密的会计活动就不宜外包。因此会计虚拟度需要缜密的分析确定，企业应结合会计活动的重要性、独特性、外部专业服务市场的成熟度、企业规模等因素综合确定。

（三）实施会计流程再造根据确定的虚拟度，对会计工作流程进行再造。会计流程的再造包括两个方面：一是虚实管理活动之间的有效衔接。例如企业通常将会计日常核算职能外包、审核职能保留。那么会计流程的再造就要解决原始凭证传递的方式，业务审核嵌入的时点和形式，业务核算信息传回的时间和方式，会计信息质量的检查与控制等。二是会计内部管理的流程再造。前已述及，互联时代，企业运营的方式发生了改变，传统的后端变为前端，会计活动定位于战略管理的决策支持。要保证与企业战略的匹配，就需要对传统会计流程进行颠覆性变革，由事后核算、评价转变为事前决策支持、事中的控制改进。这方面，海尔的案例值得借鉴，在张瑞敏提出的“做规划未来财务”的指引下，海尔财务通过流程再造，实现财务创新与企业战略的匹配，财务人员参与到为客户创造价值的前端，成为端到端经营体的一员，为海尔2000多个自主经营体提供事前算赢的决策支持，成为承接战略和推行战略的建设者。本文认为再造后的会计流程应采取事件化、项目化、作业化的方式，实时提供决策支持。

五、会计虚拟度的确定

（一）确定原则企业会计虚拟度的确定，需要综合考虑某项会计活动的内涵特征及外部市场的成熟度。此外单位规模、运营方式也是影响虚拟度确定的重要因素。

（1）会计活动的内涵特征。根据对企业的重要程度和价值创造的高低，可以将会计活动分为核心活动和非核心活动。核心活动即体现会计核心竞争力的活动，这类活动重要，价值高且具有独特性。这样的职能应尽量留在内部。非核心活动按照其独特程度可以分为特有活动和常规活动。特有活动为组织特有，市场专业化程度较低，宜留在企业内部，必要时可以引入外部专业力量合作。常规活动的特点是流程化、标准化程度高，经常发生，市场专业化程度高，适宜采取虚拟管理的方式。但是凡是涉及到资金安全、信息安全、核心商业机密的都不易外包。

（2）外部市场的成熟度。虚拟度的设计还要考虑外部市场因素，即提供会计服务的专业市场的成熟度。当某项会计业务的外部专业市场发育成熟、竞争充分时，通常能提供质优价廉的服务，采取外部虚拟可以起到提升效率、降低成本的功效。相反，即使某项职能适合虚拟但是外部市场不成熟，虚拟结果只会使管理成本上升。目前，会计专业服务市场主要由会计师事务所、代理记账公司、财务咨询公司等构成，市场发育充分，可提供代理记账、税务咨询、税务筹划、会计制度设计、管理咨询等业务，尤以代理记账、代理纳税业务成熟度较高。

（3）组织规模、运营方式等其他因素。虚拟度的设计要考虑组织之间的的差异，规模不同、人员素质不同，虚拟活动的划分自然不同。例如小微企业受限于成本，一般不设或少设会计人员，大部分甚至全部会计职能外部化。而大中型企业往往将常规、例行性会计活动纳入虚拟管理。

企业运营方式也会影响虚拟度的确定，例如在连锁经营的行业，以及大中型企业集团中同质化较高的分支公司、子公司中开展会计虚拟管理的效果要优于其他领域。因为，业务的同质化程度越高，外部化的效率越高，例如通过成立财务共享中心集中处理同质化业务，可以大幅减少人员配备，提升工作效率、降低企业财务成本。

（二）会计虚拟职能的选择

（1）资金结算与保管。资金结算是指单位或个人之间由商品交易、劳务服务等经济往来所引起的货币收付行为。既包括企业与外部资金结算，也包括对内结算。资金结算通常分为现金结算和非现金结算两类。前者指用现金直接进行的收付；后者是通过金融机构划拨转账或票据流通所进行的收付。资金保管包括保管企业的库存现金、银行存款及有价证券等。资金结算与保管是企业会计管理工作的常规职能，价值不高。但由于资金是企业生存发展的基础，资金安全对企业持续稳定经营异常关键，因此，这部分职能不宜采用外部虚拟管理的方式。对于大中型企业来讲，为保证资金统一管理，可以采取内部虚拟管理的方式，如成立结算中心实施资金的集中管理。

（2）日常会计业务核算。日常会计核算是一般意义上的会计工作，是对企业已经发生的业务的处理。该部分业务处理的结果要对外披露，从而满足内外部利益相关者做决策的需要。在内部，其处理结果表现为账、证、表，在外部表现为定期发布的财务报告。这部分业务通常包括设置账户、填制审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务会计报告等环节，属于会计的常规工作，价值增值程度不高，利益相关者重视的是业务准确如实反映。此外，该业务的外部专业市场较为成熟，专业服务公司众多，业务竞争充分，目前我国从事该业务的专业机构超过3万家，全年业务收入超过1000亿元。本文认为，在这部分业务中，记账凭证编制、账簿登记、成本计算和财务报告编制可以采取外部虚拟管理的方式，利用专业化的资源，达到降低成本、提升效率的目的。目前，比较成熟的虚拟管理方式是在企业外部成立财务共享中心进行日常业务的处理。但是日常会计业务核算中的凭证审核、财产清查职能不宜外部化。凭证审核尤其是原始凭证的审核，是会计工作是否真实正确的根本，也是会计日常核算的第一步，如果原始凭证的业务不合理不合法，账簿、报表的数据将不会正确，因此这一步适宜由内部完成，审核无误交由外部处理。财产清查是指根据账簿记录，对现金、存货、固定资产等各项财产物资进行盘点核对，从而查明账实是否相符的一种会计活动。通过财产清查，可以摸清企业家底，堵塞管理漏洞。但是，财产物资多由单位自行保管，涉及的财产类型多、情况繁杂，单位内部人员更为熟悉，如由外部清查则成本普遍偏高，因此常规清查适宜由单位自行完成，带有查找问题的清查可采取虚拟管理的方式。

（3）会计管理活动。会计管理活动涵盖报表分析；财务预测；股票、债券、期权等财务估价；投资决策；筹资决策、营运资本管理、成本控制、预算编制和业绩评价等。这些活动是建立在日常会计业务核算基础之上，主要利用会计资料参与企业管理实践；其功能既包括对过去活动分析评价，也包括对现在的业务分析控制，对未来业务预测评估。互联时代，这些职能将与企业战略管理紧密融合，服务于企业价值创造。显而易见，这些职能是互联时代会计核心职能，体现互联时代会计核心竞争力，是互联时代会计参与战略管理的价值所在，显然具有较高价值。此外，每个单位经营业务不同、商业模式不同，盈利方式必然存在差异，会计服务战略管理的时间、方式和内容必然不同，因此这部分职能专有程度较高。因此，这部分职能应留在企业内部，以内部发展为主，集中优势资源培育，打造会计核心竞争力。同时，可聘请外部专家组成顾问团，辅助管理决策。需要说明的是，互联时代，上述职能将在管理的内容和形式上发生改变，部分职能将弱化如成本控制、存货管理等，而预测、控制、估价职能将持续增强，对于弱化的职能也可考虑外部化。

（4）税收业务。主要包括税款的计算缴纳和税收筹划。根据我国法律规定，企业生产经营之后，需要计算缴纳增值税、消费税、所得税等各类税费，这部分职能价值不高，属于常规职能，标准化程度高、经常发生且有法定的程序（我国政府颁布的《税务代理业务规程》）。同时外部市场专业化程度高，市场上有专业的代理纳税机构和税收代理资格人员，代理纳税业务较为成熟，因此，适宜采取虚拟管理的方式。税收筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项作出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。税收筹划的有效实施要充分结合企业业务范围和经营方式，对筹划人员的专业水平要求较高，虽不属于核心职能，但是专有程度高、属于企业特有职能，应采取内部筹划为主、聘请专家参与的部分虚拟管理的方式。

六、会计虚拟管理的现实模式

（一）传统会计代理传统的会计代理或外包是企业将某一模块的会计业务委托给专业服务商处理。外包的企业通常将会计活动划分若干模块，然后将不擅长的部分或者将不经济的部分外包给专业服务机构代理，以此达到降低成本，提高资源配置效率的目的。如很多公司将应收账款交给收账公司去管理。会计外包发展的初期，企业外包的是相对独立的会计环节，如工资业务，税收申报，代编财务报告等；后来发展到将部分决策支持型工作外包，如财务制度设计、成本控制等。传统外包重视的是模块化业务的完成，很少实现动态管理和实时响应。

（二）结算中心模式结算中心是大中型企业在内部设立的，统一办理企业内部各成员或下属分、子公司资金收付及往来结算的部门。它通常是企业独立运行的职能机构，设立在分、子公司之外，是集团内部虚拟管理的一种模式。目前大中型企业集团多设置了结算中心，如大庆油田、哈药集团、玉柴集团、中国石化等。结算中心的设置主要完成三方面功能：一是根据企业发展合理调节资金，实现资金的统筹调度；二是盘活企业资金，降低资金成本；三是提高资金效率。

（三）财务共享中心模式财务共享中心是近年来出现并流行起来的一种会计管理方式。通过成立专门机构，将企业集团内各分支机构、子公司的部分会计业务放到共享中心进行核算和报告，实现了财务运营的规模效应。财务共享中心有的设在企业内部，有的设在企业外部，通常以网络连接，业务的类型以标准化、重复性、流程化业务居多。目前，国外的大型企业集团多已引入财务共享中心的运作模式，如壳牌石油、GE、ABB、麦当劳等；国内也有发展，如中兴通讯、万科集团、中国电信、苏宁电器等。财务共享中心的实施有以下作用：一是借助网络和信息技术，实现会计业务处理的实时处理和监控。二是将不同分、子公司同质业务放到财务共享中心，保证了会计记录和报告的规范、统一。三是大幅节约了企业的财务运营成本。如银座佳驿酒店在2012年成立了财务共享中心，将其所属的100余家门店的日常核算业务整体外包，共享中心的人员稳定在20人左右，每个单店只需设1名财务助理，不再需要会计核算人员，财务运营成本大幅降低；初步估算，财务成本的降幅达30%。四是工作时效性大幅提升，由于采用集中核算方式，各分、子公司可以同步完成会计核算工作。

（四）云会计虚拟服务模式云会计是会计专业服务商借助互联网向企业提供虚拟管理的会计信息系统。云会计虚拟服务模式是专业服务商借助云会计平台提供线上会计服务。这样，将传统会计外包服务从线下移至线上，把会计服务作为资源，集中在一起，然后通过网络，配送给所需要的客户。客户需要的会计服务多，服务商就配送的多；需要的少，就配送的少。云会计服务出现，打破时空限制，方便用户随时掌握财务信息，为用户提供实时在线的决策支持。

*本文系山东软科学研究计划（项目编号：2014RKC21002）、山东省职业教育教学改革项目（项目编号：2015185）阶段性研究成果。

［1］廖成林：《虚拟企业虚拟度评价指标体系研究》，《科技进步与对策》2008年第3期。

［2］吕卫华：《虚拟企业的研究回顾与展望》，《科学管理研究》2014年第10期。

［3］李惠：《我国虚拟经济会计控制研究述评》，《金融理论与实践》2015年第6期。

［4］任海芝：《虚拟企业会计要素研究》，《财会月刊》2009年第7期。

［5］傅新巧：《综合性公立医院人力资源虚拟管理研究》，华中科技大学2010年博士学位论文。

［6］程平：《互联网+会计信息生态系统引领会计行业发展新趋势》，《中国会计报》2015年12月14日。

［作者系中国海洋大学管理学院博士研究生］

（编辑 刘姗）